«НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"» – надежный помощник в бизнесе

НА ГЛАВНУЮ СТРАНИЦУ САЙТА
Обращение к посетителям сайта
О компании
Наши реквизиты
Вакансии
Наши новости
Отправить нам сообщение
Семинары
«Линия консультаций»
Аутсорсинг
Журнал «ПравоИнформ». Бизнес. Законодательство. Культура
Журнал «ПравоИнформ»
Денис Алексеев. ИСТОРИЧЕСКИЕ ОЧЕРКИ

НАШИ ТЕЛЕФОНЫ:

+7(812)717-77-09

+7(812)327-32-46

Денис Алексеев. ИСТОРИЧЕСКИЕ ОЧЕРКИ  |  Очерки истории бухгалтерского учета

Денис Алексеев

ОЧЕРКИ ИСТОРИИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

 

Глава 1. Учет в древнем мире 

Зарождение учета

Когда появился учет? Современные ученые активно фантазируют на эту тему, придумывая смышленых варваров в звериных шкурах, которые по одному складывают камушки в горшок, подсчитывая количество убитых на охоте животных. Однако убедительных доказательств существования такого первобытного учета у нас нет. Более того, реконструкции древнейшей истории человечества, которые предлагает нам историческая наука, изобилуют неточностями и не имеют четкой доказательной базы. Поэтому о существовании учета как явления правомерно говорить начиная лишь с того момента, когда люди изобрели письмо. Эти два явления – письмо и учет – были неразрывно связаны в ходе всей истории человечества. По сути, первые системы письма представляли собой не что иное, как примитивные средства ведения учета. Это подчеркивается тем фактом, что большая часть дошедших до нас памятников древней письменности – не религиозные тексты, как полагают многие, а учетные документы. С другой стороны, наличие у древних людей письма означает, что у них существовало государство, то есть начиналось создание цивилизации. Таким образом, можно утверждать, что учет – неизбежный спутник цивилизации и государства.

Благодаря археологическим раскопкам в распоряжении ученых имеется значительное количество письменных источников древности. Даже поверхностный анализ позволяет утверждать, что развитие учетного искусства началось в глубокой древности. Его зарождение произошло в нескольких независимых друг от друга регионах – в Передней Азии (Шумер и Вавилония), в Северной Африке (Египет), на Дальнем Востоке (Китай) и в Южной Америке (Перу). Рассмотрим каждую из ранних систем учета по отдельности.

Древний Шумер и Вавилония

Древние страны Шумер и Вавилония находились в Междуречье – на том месте, где сейчас находится Ирак. Древний Шумер был одним из лидеров тогдашнего цивилизованного мира. В этой стране люди впервые создали ирригационную систему, основанную на отводе воды из полноводных рек Тигра и Евфрата. Это новшество позволило настолько интенсифицировать сельское хозяйство, что появилась возможность накапливать значительные излишки продуктов. Благодаря этому возникли первые государства, которыми управляли цари-жрецы. Результатом их деятельности стало создание на рубеже IV и III тыс. до н. э. в Шумере первой в мире системы письменности.

Территория Шумера была крайне бедна ресурсами. Характерно, что древесина считалась там стратегическим сырьем, а для ее заготовки в далекие страны предпринимались экспедиции, которые впоследствии становились сюжетами мифологических произведений. Помимо воды Тигра и Евфрата, в изобилии имелась только глина. Она-то и стала основным писчим материалом древних шумеров.

С современной точки зрения глина представляет собой крайне неудобный материал для письма. Однако для древних людей важнее была ее доступность. Поэтому они не обращали внимания на отрицательные качества глины как писчего материала – значительный вес кирпичеобразных глиняных табличек и их хрупкость. Древние шумеры выдавливали знаки особой палочкой. Так как при этом знаки получали с одной стороны, характерное клинообразное утолщение, письменность получила название «клинопись». До наших дней сохранилось огромное множество клинописных табличек – более 500 тысяч! Это три четверти обнаруженного наследия всех древних цивилизаций. И большая часть табличек – учетные записи.

О первом этапе шумерского учета известно благодаря раскопкам небольшого города-государства Урук, центром которого был храм богини Инаны. Хозяйственная деятельность храма имела централизованный характер. Она достигла такой степени развития, что для контроля над ней понадобился учет. Об этом свидетельствует найденный археологами городской архив из клинописных табличек. К изумлению современных ученых, большинство документов архива составляли расходные записи, оформленные по определенной системе. На табличках указывалось то, что выдавалось из храмового хозяйства (обычно это были продукты сельского хозяйства: ячмень, пшеница, шерсть, масло, скот, рыба и т. п.), его количество, а также то, куда пошли эти продукты – либо конкретному лицу, либо на какой-либо объект. По большей части выдачи продуктов предназначались тем, кто не был занят сельскохозяйственным трудом – ремесленникам или жрецам.

От более позднего периода дошли документы, регулировавшие распределение плодородных земель вдоль одного из каналов. Из них известно, что, например, две трети земли было передано верховному жрецу, а остальная часть была распределена между пятью лицами: верховной жрицей, вторым жрецом (прорицателем или шаманом), главным торговым посредником, судьей и военачальником. Размер участков определен с точностью до одного бура (1 древнешумерский бур ~ 6,4 га), а всего в документе было учтено 233 бура земли, то есть около 1500 га.

Шумеры бережно хранили учетные записи. Для этого высохшие таблички заворачивали в глиняные конверты. Чтобы текст не прилипал к оболочке, его посыпали глиняной пылью. Однородные документы хранились в особых архивах. Чтобы они не сырели, их подвешивали под потолком в плетеных корзинах. Благодаря этому до наших дней дошла огромная масса первичных документов, в основном ведомостей, фиксировавших приход или расход продуктов питания. Существовали и аналоги инвентарей, в которых фиксировалось наличное имущество.

Шумерские учетные документы обязательно удостоверялись печатями. Печати представляли собой каменные цилиндры, изображение на которых наносилось по кругу. Ставя печать на документ, ее как бы «прокатывали» по нему. Печать была обязательным атрибутом состоятельного человека. Один из древнешумерских властителей, опасавшихся убийства, запрещал своим подданным являться к нему с какими-либо предметами в руках. Однако ему и в голову не могло прийти заставить их явиться во дворец без печатей. Это стоило ему жизни: на одном из совещаний его насмерть забросали каменными печатями.

Не всякий в Древнем Шумере мог позволить себе заказать изготовление печати. Были и бедняки, не обладавшие этим признаком личного достоинства. В случае если такие люди становились участниками сделки, поступали следующим образом: вместо печати на документе проводилась черта ногтем или даже кромкой одежды. При этом писец удостоверял принадлежность такого «оттиска», указывая, что это «ноготь такого-то, поставленный вместо печати», или «след платья, оставленный вместо печати». Помимо того, что печати в Древнем Шумере заменяли подписи, они также служили гарантией от воровства: первоначально там не существовало замков, и хранилища попросту запечатывались.

На более позднем этапе все города-государства Шумера были объединены в единую империю, в которой существовала жесткая централизация. Все проявления хозяйственной жизни были поставлены под контроль государства. Земледельцы и ремесленники работали на государство, получая от него жалованье, которое выплачивалось продовольственными продуктами. Шумеры создали систему нормативов по зарплате, зафиксированную в аналоге современных табелей. Древние табели нормировали количество полагающихся к выдаче продуктов в зависимости от вида выполненных работ, а также от пола и возраста работников. Естественно, такая система не могла существовать без жестко организованного учета, объектами которого были рабочая сила, выполнение поставленных норм и выдача пайков.

Дальнейшее развитие цивилизации в Междуречье привело к созданию достаточно высоких форм общественной организации. Особенно это проявилось после возникновения единого государства со столицей в Вавилоне – первом в истории человечества мегаполисе, вечном символе большого богатого города. Вавилонское государство, как и Шумер, возникло на территории современного Ирака, однако его площадь была гораздо обширнее. Это была сильная империя, в которой сохранялось самоуправление отдельных городов.

От периода, который получил в науке название старовавилонского (середина II тыс. до н. э.), сохранилось особенно много первичных документов. В этот период получило распространение крупное государственное хозяйство, в котором отряды работников трудились на принадлежавших царю полях. Поэтому на первом месте находился учет сельскохозяйственного труда. Для него была характерна тщательно разработанная классификация всего и вся – производимых работ, категорий работников, тяглового скота и т. д.

Характерным примером первичного документа старовавилонского периода может служить ежемесячный отчет о расходе зерна на содержание партии рабочих. Облик документа весьма напоминает современные, так как, подобно им, разграфлен по вертикали и горизонтали. Однако это не значит, что шумерские и вавилонские писцы составляли таблицы привычного нам типа. Просто им было удобнее располагать клинописные знаки ровными рядами, для чего на глине ниткой делались черты, напоминающие графы таблицы. Отчет был разделен на шесть граф: работники I категории; работники II категории; общее количество работников; количество зерна, полагающегося им на 1 день; итоговое количество зерна, полагающееся им на 30 дней; имена начальников партий работников. Ученые смогли прочитать почти все элементы отчета и не обнаружили в нем принципиальных отличий от его современных аналогов.

Шумеры и вавилоняне старались избегать мелочного ежедневного учета. Поэтому они стремились подсчитывать расходы на год вперед. Чтобы достичь такого эффекта, им приходилось ввести различные нормы – с одной стороны, выработки продукции в расчете на человеко-день, с другой стороны, нормы расходов продуктов в зависимости от категорий работников.

Наряду с развитием государственной экономики в начале II тыс. до н. э. в Вавилонии значительно увеличились возможности частного сектора, и впервые в истории предприимчивые люди получили возможность для самостоятельной масштабной экономической деятельности. Государство приняло новые правила игры: в знаменитых законах царя Хаммурапи больше половины статей посвящены торговле и операциям с движимым и недвижимым имуществом. Неудивительно, что в поздневавилонское время, в середине I тыс. до н. э., в Междуречье наряду с развитием традиционного учета государственного имущества возникла новая форма учета, связанная с деятельностью частных финансовых организаций.

В самом Вавилоне действовал так называемый «дом Эгиби», а в крупном южном городе Ниппуре – аналогичный «дом Мурашу». Они принимали на хранение вклады, уплачивали за вкладчиков налоги государству, финансировали деятельность торговых объединений. Свободные средства деловые дома древности вкладывали в покупку недвижимости и рабов. Так как денег в то время не существовало, вклады принимались натурой – металлом и зерном. В V в. до н. э. особенно разносторонней была деятельность дома Мурашу, который арендовал земли вельмож, сдавал их в субаренду, продавал полученные продукты за серебро, предоставлял ссуды зерном и металлом.

Архивы домов Мурашу и Эгиби сохранились до наших дней. Это значит, что вавилоняне первыми осознали, что деловую документацию следует хранить даже после того, когда исчезла непосредственная надобность в ней. В качестве архивохранилищ они использовали обыкновенные складские помещения, где размещали корзины, наполненные исписанными глиняными табличками-документами. Корзины перевязывали веревкой и запечатывали куском глины, который выполнял функции описи – на нем писали перечень содержащихся документов, дату формирования «фонда» и имя исполнителя.

Благодаря деятельности частный торговых домов мы знаем, что в Междуречье писали не только на глине: известен кожаный свиток из архива дома Мурашу. Вавилоняне могли делать учетные записи и на дереве, и на вощеных табличках, и на египетском папирусе. Но из-за дороговизны эти носители не получили тогда широкого распространения. Документы, написанные не на глине, скреплялись печатями, выдавленными на комке битума и прикрепленными шнуром.

В Вавилонии существовали и другие из тех принципов учета, которые в настоящее время считаются общепринятыми. Например, именно там документы стали составляться в двух экземплярах. Не менее важным новшеством было появление понятия об оправдательных документах, обязательность которых засвидетельствована оговорками в случаях их отсутствия.

Древний Египет

Независимо от шумеров своя система письменности и, соответственно, учета была создана в Египте, где на рубеже IV и III тыс. до н. э., то есть практически синхронно с Шумером, было создано мощное государство.

Появление государства неизбежно влекло за собой создание письменности. Знаки египетской письменности принято называть иероглифами, то есть священными знаками. Они, в отличие от Шумера, наносились при помощи кисточек растительными красками на листы своеобразной бумаги, изготовлявшейся из нильского тростника папируса. Стебли папируса разворачивали, выпрямляли и просушивали, а затем склеивали так, что получался длинный свиток. К сожалению, по вполне понятным причинам папирусных рукописей до наших дней дошло крайне мало. Однако иногда египтяне использовали для письма более долговечные носители, такие как камень, на котором высекались торжественные надписи. Важная информация дошла до нас и благодаря надписям на стенах сохранившихся гробниц царей и их приближенных.

Из них мы знаем, что уже на заре египетской цивилизации, в царствование фараонов I династии (а всего их было 30), существовала система учета. В отличие от своих шумерских коллег, египетские писцы не просто выдавали припасы, но и учитывали то, что имелось в царском хозяйстве. А так как вся страна считалась владением фараона, то по сути им приходилось вести учет в масштабах всего государства. Поэтому древнеегипетские чиновники-счетоводы оперировали огромными цифрами, сводя воедино информацию с мест. Им были известны цифры, обозначавшие не только 10 000, но также 100 000 и даже 1 000 000. Сохранились сосуды с нанесенными на них надписями с указанием вида и количества припасов. Считается, что вся эта информация была продублирована в ведомостях, не сохранившихся из-за того, что они были написаны на недолговечном папирусе.

Для древнеегипетского учета характерна тщательная классификация ценностей. Причина ее разработки крайне проста: в древности не существовало универсального измерителя, аналога современных денег. Неудивительно, что единственным учетным методом египетских писцов была инвентаризация. Фактически инвентаризация проводилась ежедневно, хотя и в усеченном виде. Так как пересчитать все хранимое на складах фараона было невозможно, да и не нужно, писцы просто переписывали предыдущий документ, указывая, что на склад пришло, а что было отпущено. В этом им помогали ярлыки, которыми в обязательном порядке снабжались упакованные ценности. Приход и остаток на начало дня объединялись, приход и расход фиксировались вместе. Получалась своеобразная опись, которая отмечала остаток на начало дня, происходящие изменения и остаток на конец дня. Приходо-расходные операции не рассматривались как самостоятельные, а имели вспомогательную функцию. Фиксируя их, египетский писец действовал подобно современному школьнику, который, решая задачу, подробно записывает свои умозаключения.

Египтяне ввели ставшее нормой в наши дни правило, согласно которому отпуск ценностей из хранилища производился только после того, как в соответствующем документе была сделана отметка об этом. В Египте существовал и финансовый контроль. Для этого каждый писец – например, тот, который намечал, какие продукты будут выданы, и тот, который фиксировал реальную выдачу, – в конце дня подводил итог своей работы, проставляя в документе итоговые цифры. Обязательным элементом итогового документа было выведение остатков. После этого особый чиновник проверял их достоверность, сравнивая эти данные между собой.

Таким образом, в древнеегипетском государстве, как и в Шумере и Вавилонии, в глубокой древности возникла всеобъемлющая система учета, охватившая все сферы жизнедеятельности. Писцы, отвечавшие за учет, стали влиятельным слоем древнеегипетского общества.

Писец – всемогущий бухгалтер древности

В древнем мире особую роль играли писцы. В современном русском языке это слово имеет несколько уничижительный оттенок. При упоминании писца мы представляем себе туповатого человека, все таланты которого сводятся к умению быстро писать красивым почерком. Однако писцы древности коренным образом отличались от этого образа. Прежде всего, писцы наряду со жрецами представляли собой элиту общества. Особенно это характерно для Древнего Египта, где писец должен был не просто уметь писать, а обязан был заниматься учетом, для чего требовалось прежде всего умение считать, причем подчас приходилось оперировать очень крупными величинами. Затем в обязанности писцов входило знание особенностей отраслей тогдашней экономики. В частности, они были обязаны владеть принципами распределения заработной платы, нормами высева зерна на единицу площади, уметь высчитывать размеры земельных участков и проводить землемерные работы на практике и т. д. Шумерские писцы были обязаны также знать священные ритуалы. Кроме того, писец свидетельствовал достоверность «подписи» не имеющего печати человека, то есть выполнял функции нотариуса.

Ясно, что всеми этими умениями нельзя было овладеть быстро. Для постижения подлинного мастерства писцы проходили длительный курс обучения в особых школах. В школах будущие писцы часто переписывали специальные тексты, в которых им внушалось превосходство их профессии над всеми другими. Важность учета в Древнем Египте подчеркивалась и тем, что летоисчисление велось по переучетам государственного имущества, проходившим каждые два года. По сути, наряду со школами, где готовили жрецов, это были единственные учебные заведения, существовавшие в древнем мире. По окончании учебы писец должен был быть готовым к любой работе. Он мог быть простым писцом при бригаде рабочих (согласно древнеегипетской норме, на 25 рабочих полагался один писец), а мог дослужиться до звания царского писца или писцом зерна всего Египта. Похожую должность занимал легендарный Иосиф, который, согласно библейской книге Исхода, был продан своими братьями в Египет, а затем стал отвечать за зерновые запасы, которые накапливались для предотвращения возможного голода. Если верить Библии, в этой должности Иосиф стал вторым человеком в Египте после самого фараона! И это не преувеличение. Дело в том, что в древности учет не был отделен от управления. Поручая своим писцам заниматься учетом, фараон фактически назначал их руководителями. Таким образом, писец в древности – это не просто писарь, а одновременно еще и бухгалтер, и начальник, а иногда и нотариус в одном лице.

Учет Древнего Китая

Одним из важнейших очагов цивилизации наряду с Ближним Востоком был Китай, где примерно во II тыс. до н. э., то есть с тысячелетней задержкой, стали возникать первые государства. Однако их развитие имело весьма специфический по сравнению с Египтом и Шумером облик. Древние предки китайцев были чрезвычайно воинственны, причем постоянные войны и набеги обычно заканчивались принесением в жертву всех пленных. Естественно, что в таких условиях торговля и связанная с ней система учета просто не могли получить развития. Не известны там и столь характерные для Ближнего Востока ведомости, учитывающие приход и расход материальных ценностей храмовых хозяйств.

Китайская письменность – знаменитые иероглифы – первоначально использовалась для записи результатов гаданий. Сами гадания производились так: черепаший панцирь или лопаточная кость домашнего животного бросались в огонь, а особый жрец по рисунку возникшей трещины определял, насколько благоприятным будет запланированное действие. На панцирях встречаются и числовые иероглифы: древние китайцы интересовались у своих богов, сколько именно пленных им будет угодно принять в качестве жертвы. Нетрудно понять, что в таком обществе было бессмысленно говорить об учете как о явлении.

И только в I тыс. до н. э. в истории Китая происходят положительные сдвиги. Многолетние кровопролитные конфликты наконец завершились, и вся страна объединилась под властью одного правителя. Китай стал единой империей с разветвленным государственным аппаратом. Тогда-то китайцы и принялись создавать свою систему учета. Увы, от нее практически ничего не сохранилось. Характерно, что основной акцент при этом был сделан не на разработку собственно учетных методов, а на достижение максимального контроля над достоверностью информации. Очевидно, это было вызвано полным недоверием правительства к своим чиновникам. Показательна в этом смысле организация учета в высших правительственных учреждениях Китая. Учетом материальных ценностей ведали три отдельных канцелярии: одна занималась исключительно приходом, вторая – расходом, а третья – контролем, то есть периодически проводила инвентаризации. Каждая из канцелярий предоставляла итоговую информацию в вышестоящую инстанцию, не имея представления о состоянии дел в других двух. И только «наверху» высокопоставленные чиновники обрабатывали информацию, не доводя ее до своих инстанций более низкого уровня.

Иероглифы китайцы писали так же, как мы рисуем акварелью, – обмакивали кисточку в тушь и аккуратными колонками наносили знаки на носитель. Бумага, изобретением которой так гордятся в современном Китае, появилась только во II в. н. э. Ее аналогом в более ранний период был шелк. Однако из-за дороговизны более распространенным материалом, на котором писали древние китайцы, были тонкие бамбуковые дощечки. На каждой можно было уместить до 40 иероглифов. При необходимости дощечки скрепляли веревками и получали своеобразный аналог книги.

От более позднего времени до нас дошла китайская система контроля над точностью учетной информации. Суть ее состояла в том, что записи делались в четыре колонки – приход, расход, конечный остаток и начальный остаток. В случае правильного ведения записей при подведении итогов сальдо первой пары должно было равняться сальдо второй. Хотя в современном Китае некоторые историки пытаются видеть в этом прототип двойной записи, это не так. В этом случае цель все та же – усложнением системы учета не допустить идущих в ущерб государству злоупотреблений со стороны должностных лиц.

Таким образом, в Древнем Китае сложилась, хотя и с некоторым запозданием, оригинальная система учета, основной целью которой был контроль за ответственными лицами. Естественно, что эффективность такой системы была невелика и оказать влияние на развитие учета в мировом масштабе была не в состоянии.

Учет в империи инков

Самую специфическую систему учета создали инки. Вообще их не следовало бы рассматривать в разделе, посвященном древнему миру, так как Древнее Перу – империя инков возникла в ту эпоху, которая в Европе именуется средними веками. Однако архаичность инкского государства, как и архаичность существовавшей в нем системы учета, заставляет рассматривать их в одном ряду с древними Шумером и Египтом.

Не подлежит сомнению, что инки создали полноценную государственную структуру, обладавшую почти всеми атрибутами цивилизации. Почти – это значит, что одного существенного компонента из стандартного набора признаков, которыми характеризуется государство, у империи инков все же не было. Как ни странно, в Перу не было письменности! Казалось бы, в ее отсутствии невозможна любая управленческая деятельность, ведь без надлежащего учета регулярное функционирование государственного аппарата просто немыслимо. Но оказывается, система учета у инков была, просто она не была связана с письменностью в традиционном смысле слова. Ее функции частично выполняла система знаков в виде узелков, известных как кипу.

Каждый кипу (это слово из языка кечуа – государственного языка инкского Перу) представлял собой нечто вроде ожерелья, составленного из цветных нитей, сделанных из шерсти местных вьючных животных – ламы или альпаки, либо из хлопка. К главному шнуру крепились многочисленные (до тысячи!) подвесные нити, на каждой из которых в определенном порядке завязывались узлы. Нити и узлы являлись элементами знаковой системы, а их комбинации несли некую информацию. Но вот какую? Кипу овеяны множеством легенд. В них, в частности, утверждается, что они представляли собой полноценную систему письма, которая способна передавать не только учетную, но и практически любую информацию. Некоторые историки надеются, что на кипу «записаны» не сохранившиеся на бумаге хроники государства инков. Один из европейских путешественников, посетивший Перу в годы испанского владычества, был уверен, что узлы кипу содержат не только исторические хроники и своды законов, но даже стихотворные произведения. Существуют легенды, согласно которым некоторые кипу таят информацию о спрятанных сокровищах инков. До наших дней сохранились слова одного из Великих инков – таков был титул императоров Перу: «Тот, кто, не умея считать узлы, мнит, что может сосчитать звезды, достоин осмеяния». Подобно тому, как в Древнем Египте и Шумере знание письменности было уделом замкнутой касты жрецов, «считать узлы» в инкском Перу также умели немногие. Мастера, обученные составлению и чтению кипу, именовались кипу-камайокуна (на языке кечуа – «вязатели узлов»). По сообщениям испанских конкистадоров, кипу-камайокуна практически моментально «считывали» информацию с нитей кипу, просто проводя по ним пальцами.

После того как империя инков пала под ударами испанских завоевателей, кипу и основанная на них система учета уступили место более совершенной, основанной на использовании бумаги системе буквенного письма, латинских цифр и двойной записи. Увы, испанцы не сохранили подробности функционирования системы учета на кипу. Предполагается, что перешедшие к ним на службу кипу-камайокуна «перевели» содержащиеся на кипу сведения на привычные колонизаторам бумажные носители. После этого инкская система учета была предана забвению. Хотя до нашего времени сохранилось около 600 кипу, большинство из которых датируются последним столетием существования империи инков, прочесть их современные ученые не в состоянии. Хотя понимать смысл и тем более читать кипу они пока не научились, кое-какие важные выводы уже сделаны. Так, антрополог Г. Уртон и математик К. Брезин из Гарвардского университета составили базу данных, в которой учитывались количество и расположения вспомогательных нитей, а также количество и расположение завязанных на них узелков. Исследуя 21 кипу, найденных в 1956 г. в Пуручуко, где когда-то располагалась администрация империи инков, они установили, что участки с узлами более простых кипу использовались как составные элементы на нитях более сложных кипу. Это, по мнению исследователей, означает, что более простые кипу представляли собой донесения с мест, своеобразные выдержки из бухгалтерских книг, тогда как более сложные являлись сводными документами, содержавшими статистку в масштабах всей империи. Таким образом, хотя прочесть (или посчитать) информацию, записанную на кипу, по-прежнему невозможно, становится ясно, что они использовались для целей учета.

В настоящее время ученые предпринимают попытки интерпретировать систему знаков, использовавшихся при составлении кипу. Согласно выводам уже упоминавшегося Уртона, узлы на нитях кипу могли завязываться семью различными способами. Сами нити могли быть двух видов, при этом они могли быть 24 различных цветов. Комбинируя эти признаки, можно было получить 1536 знаков. Это было вполне сопоставимо с числом знаков в древнеегипетской письменности. Но самого Уртона больше привлекало сравнение с современным компьютерным восьмибитным кодом. Два вида нитей он сравнил с базовыми символами «0» и «1», а семь видов узлов – с восемью ячейками байта. Таким образом, Уртон предложил видеть в шифре кипу аналог современной компьютерного кода. Это согласуется с ранее высказывавшимся взглядом, согласно которому кипу – это своеобразный аналог счетной машины.

Однако большинство современных ученых настроено категорично – кипу представляли собой исключительно средство учета. Они использовались как средство для запоминания обширной по объему информации, насыщенной числами. Кипу могли содержать статистические сведения, информацию о количестве перемещаемых или хранящихся где-либо ценностей, те или иные цифры, необходимые гонцу, чтобы передать распоряжение императора местному правителю или, наоборот, донесение с места в столицу. При этом, как считается, сам текст донесения заучивался наизусть, так как кипу, не являвшиеся письмом, не могли его передавать.

Закономерности развития учета в древности

Подведем некоторые итоги. Ранний учет был связан с нуждами государства. Его первыми объектами становились продукты, которые принимались или выдавались из государственных хранилищ. Обычно это были продукты питания, одежда, разные виды сырья. Характерно, что в Египте и Шумере зарождение письменности было связано с потребностями учета. Это противоречит традиционно сложившемуся убеждению, согласно которому древнейшие записи – это те или иные религиозные тексты. Увы, господа сторонники духовного начала в человеке, на самом деле это не так – первые системы письменности создавались для обслуживания учета. Это очень четко видно на примере Древнего Перу, где вместо письменности существовала альтернативная система фиксации информации на цветных шнурах. Эта система эффективно обслуживала учет, а другие сферы деятельности государства вполне обходились без письменности.

Вторым важным этапом в развитии учета стало его приспособление для деятельности частных предпринимателей. Если в Шумере, Египте и Китае учет являлся отраслью государственного управления, то в Вавилонии он впервые стал орудием отдельных граждан. Именно в Вавилонии, унаследовавшей традиции цивилизации Древнего Шумера, возникли первые торговые дома, являвшиеся прообразом современных банков. Вавилоняне первыми осознали, что деловую документацию следует хранить даже после того, когда исчезла непосредственная надобность в ней. Там же, в Вавилонии, зародились многие из тех принципов учета, которые в настоящее время считаются общепринятыми. Например, именно там документы стали составляться в двух экземплярах. Не менее важным новшеством было появление понятия об оправдательных документах, обязательность которых засвидетельствована оговорками в случаях их отсутствия. Самым же, пожалуй, важным новшеством стало введение личной ответственности за достоверность учетной информации: каждый документ снабжался печатью составителя, являвшейся аналогом современной подписи.

В древности те, кто обладал искусством вести учет, были единственными грамотными людьми. Традиционно мы называем таких людей писцами, однако, по сути, их следует рассматривать как предшественников современных бухгалтеров. Писцы, которые ведали учетом, были высокообразованными по тогдашним меркам людьми. Они проводили долгое время в особых школах, где обучались замысловатой системе письма и счету. Быть писцом было не только выгодно, но и престижно. В Египте именно они были ключевыми фигурами в управлении страной. Благодаря их стараниям зародились некоторые принципы, применяемые до сих пор.

При этом уровень точности учета был низким. Часто в различных документах итоговые цифры не соответствуют сумме слагаемых. Так, например, в одной из надписей египетского фараона Аменхотепа II писец-счетовод перечисляет количество пленных, захваченных в одном из походов, причем классифицирует их по этническим и социальным признакам: столько-то царьков, столько-то сирийцев и т. д. Однако итоговая цифра, которая приводится в документе (всего 89 600 человек), более чем на 10 000 меньше суммы слагаемых, которую пересчитали современные ученые – 101 218. Такого рода несоответствия были обычным делом в египетском счетоводстве.

Однако при всей своей значимости ранние системы учета оказались тупиковыми. Это означает, что современная бухгалтерия практически ничем не обязана достижением египтян и шумеров, а тем более древних китайцев и инков. Начало привычной нам бухгалтерии следует искать в античности – в системе учета, созданной древними греками и развитой в Древнем Риме.

 

Глава 2. Учет в Древней Европе

Учет Древнего Крита

В то время когда в Азии и Африке (а именно в Шумере и Египте) возникли первые очаги цивилизации, передовая ныне Европа пребывала в состоянии дикости. Ни одно из племен, населявших наш континент, не достигло того уровня развития производительных сил, который позволял создать хотя бы примитивное государство. Только к началу II тыс. до н. э. на юго-восточной окраине Европы, а точнее на острове Крит, начала складываться так называемая минойская цивилизация, впоследствии достигшая высокого уровня. Одним из ее достижений стала разработка самостоятельной системы письменности, получившей в науке название «линейной» (из-за своего облика). Неудивительно, что, как и в Шумере, критяне-минойцы пользовались письменностью для учетных надобностей: почти все найденные таблички с минойскими «линейными» знаками представляли собой не что иное, как расходные или доходные ведомости. Первые европейские бухгалтеры фиксировали в этих документах объект выдачи или получения, а также имя и звание лица, которому он выдавался (или от которого получался).

Расцвет минойской цивилизации пришелся на середину II тыс. до н. э. Конец ей положило грандиозное землетрясение, вызванное извержением вулкана на находящемся неподалеку от Крита острове Санторин, или Фера (Тира). После этого катаклизма культура минойцев захирела, и они вскоре были завоеваны племенами греков-дорийцев, окончательно уничтожившими достижения древних критян. Тогдашние греки стояли на относительно невысоком уровне развития культуры, однако у них хватило разума сохранить наиболее ценные достижения своих предшественников. В числе этих достижений оказалась и «линейная» письменность, и система учета. Собственно, благодаря грекам мы и знаем, что минойские тексты – это учетные документы. Прочитать их, то есть воспроизвести соответствующие минойские звуки, в полном смысле ученые не могут до сих пор, однако с помощью греческих соответствий можно вполне понять смысл.

С Крита до нас дошли не только приходные и расходные ведомости, но и другие документы, написанные «линейным» письмом, в частности описи имущества, принадлежавшего царским дворцам. Инвентарные описи движимого имущества велись по видам и селениям. Известны также списки работников с указанием их имен и рода занятий с пометками о выдаче им продуктов. Встречаются документы, сопоставимые с современными табелями, в которых отмечались явки работников на службу. В центре минойской цивилизации – Кносском дворце найдены так называемые «таблички процентов»: буквенная часть содержания не расшифрована, а вот цифровая всегда состоит из двух чисел, сумма которых равна 100. Высказано предположение, что это распределение нормы сбора какого-либо натурального налога.

Однако под натиском очередных волн переселенцев, захлестывавших Грецию, последние остатки минойской культуры постепенно исчезли. «Линейная» письменность оказалась напрочь забытой, а зачатки учета увяли, так и не успев расцвести. Древние дворцы оказались заброшены, а память о них сохранилась в образе жуткого Лабиринта – запутанного скопища темных коридоров, в котором обитает грозный Минотавр – чудовище с головой быка и телом человека. Новые поселенцы и представить себе не могли, что там жили не чудовища, а просвещенные писцы, владевшие высоким искусством учета.

Учет Древней Греции

Но темные века прошли, и в середине I тыс. до н. э. Греция выдвинулась в число лидеров древнего мира, а вскоре и оставила их далеко позади. К V в. до н. э. сложилась классическая греческая культура, объединившая полисы, то есть самоуправляющиеся города Балканской Греции, островов Эгейского моря и малоазиатского побережья. Каждый из полисов представлял собой по сути независимое государство, проводившее самостоятельную внутреннюю и внешнюю политику. При этом не существовало никакого, даже чисто формального объединяющего центра. Греческие полисы и колонии активно занимались торговлей, которая приняла международные масштабы после того, как они освоили мореплавание. Их корабли плавали по всему Средиземному морю, заплывая во все его части, включая черноморский бассейн. Основанные греками далеко от родины колонии стали пунктами, откуда влияние греческой культуры распространялось по Европе, Западной Азии и Северной Африке. Из колоний везли зерно, в обратном направлении следовало оливковое масло и вино, иноземцам продавали изделия греческих ремесленников, а у местных царьков скупали рабов, которых затем использовали в хозяйстве. Греческое общество, хотя и разрозненное в политическом отношении, благодаря развитым товарно-денежным отношениям смогло создать эффективно действующий общий рынок.

Одним из важных элементов древнегреческой цивилизации была чеканка монеты. Издавна во всем мире торговцы обменивали товар на товар. Драгоценные металлы, золото и серебро были всего лишь одними из товаров. При обмене их взвешивали. Именно грекам принадлежит заслуга введения в широкий оборот драгоценной монеты – универсального эквивалента, который позволил превратить обмен товарами в более прогрессивную торговлю. Правда, первые монеты были отчеканены не в Греции, а в малоазиатском царстве Лидия. На территории этого государства находились золотоносные реки Пактол и Галис, а имя одного из его царей, Креза, даже вошло в поговорку как символ богатства («богат, как Крез»). Золотые запасы позволили владыкам Лидии начать чеканку золотой монеты, однако на международную торговлю, в которой лидийцы не участвовали, это не оказало особого влияния. Только когда греки заимствовали у своих соседей идею монетной чеканки, цивилизованный мир оценил все преимущества этого нововведения. Теперь не надо было каждый раз взвешивать металл – за себя говорил номинал монеты. Важнее всего было то, что теперь появился универсальный эквивалент любого товара, через который можно было оценить буквально все. Правда, греки, не имевшие собственных золотых запасов, предпочитали серебряную монету.

Применительно к ведению учета это означало, что отныне инвентари, в которых учет каждого вида ценностей велся в собственном измерителе, теперь можно было привести к единому знаменателю. От простого подсчета количества несвязанных предметов можно было перейти к учету реального капитала, выраженного в универсальных, в данном случае денежных единицах.

Другим важным изобретением греков, оказавших влияние на ведение учета, было введение буквенной письменности. До этого все письменные системы представляли значительные неудобства при изучении – их знаки означали либо целые слова и понятия (египетские и китайские иероглифы), либо отдельные слоги (финикийское и индийское письмо). Количество знаков в таких системах было огромно, и для их изучения требовались долгие годы. Греки первыми создали буквенную систему, в которой каждому звуку соответствовал отдельный знак. Благодаря этому количество знаков, необходимых для запоминания, было сведено к минимуму. Теперь письменностью мог быстро овладеть любой желающий. Это означало, что грамотность, бывшая некогда уделом элиты, стала общедоступной.

С точки зрения организации учета появление монет и буквенной письменности имело важные последствия. В первую очередь следует указать на то, что в греческих полисах должностные лица избирались гражданами и периодически сменялись. При передаче должности составлялась отчетность. До наших дней сохранились, например, описи сокровищ афинского Парфенона – центрального храма, посвященного богине Афине. Отдельно избранные контролеры проверяли, насколько отчетность соответствовала действительному состоянию дел. В случае каких-либо нарушений провинившийся должен был покрыть недостачу из собственных средств. Характерно, что и должностным лицом, и проверяющим мог стать не специально обученный профессионал-писец, а любой гражданин – лишь бы умел составить документ или прочесть его.

Так как работали непрофессионалы, учет инвентаря велся простейшим образом – путем внесения в документ записей о поступлении и выдаче имущества в хронологическом порядке. При составлении итоговой отчетности должностные лица группировали записи по рубрикам. Результаты отчетности и ее проверки публиковали, вывешивая на базарной площади или у входа в городской храм. В принципе, любой гражданин имел право высказать свое мнение по поводу документа, и часто недовольство простых людей приводило к тому, что представившему неудовлетворительный отчет предстояло отвечать за это перед властями. Предвидя такую возможность, на ответственные должности, особенно связанные с ценностями, греки предпочитали назначать обеспеченных горожан. При вступлении в свои обязанности они вносили значительный залог, из которого обычно погашалась выявленная недостача. Помимо собственно недостачи, также полагалось выплатить значительный штраф. Так что недобросовестный или просто неумелый руководитель отвечал за ошибки содержимым своего кошелька. Такой способ был куда эффективнее телесных наказаний, которые практиковались в Египте и вообще на Древнем Востоке, по крайней мере, казна была гарантирована от незапланированных убытков.

Кроме должностных лиц на службе государства, отчетность в Древней Греции составлялась финансистами. Финансовая деятельность началась с обмена разных типов монет. Работники древних обменных пунктов должны были с ходу определить ценность монеты, сопоставить ее курс с монетами, которые требовались клиенту, выяснить, не фальшивая ли она, и только после этого осуществить обмен, за который им полагались комиссионные. Со временем менялы, накопив средства, начинали давать деньги в долг под процент, а меняльные давки (их греки называли словом «трапеза») превратились в своеобразные сберкассы.

Отчетность трапез не дошла до нас. Методы ее ведения восстанавливаются по найденным государственным налоговым документам. Известно, что списки налогоплательщиков, в которых указывались размеры и очередность платежей, составлялись заранее. В случае если выплата производилась в срок, имя налогоплательщика вычеркивалось из списка. Таким образом, сразу было видно, кто остался должен: незачеркнутые имена и означали должников. Таким же образом, как считают современные ученые, велся учет и в трапезах. Итак, в древнегреческой системе отчетности перечеркивание означало аннулирование долга или окончание расчетов, а список налогоплательщиков автоматически превращался в перечень должников. Даже если все имена зачеркивались, список не выбрасывался, так как исходная информация продолжала использоваться.

В одном из подобных учетных документов IV в. до н. э. ученые обнаружили термин «имеет» («имеет 5 драхм»). По мнению специалистов, это его первая фиксация в письменных источниках. Впоследствии он будет заимствован римлянами и через их посредство распространится по всей Европе, прочно войдя в современную бухгалтерскую практику.

В середине IV в. до н. э. древнегреческие полисы, сохранившие, правда, внутреннюю автономию, были объединены под властью македонских царей. Используя ресурсы всей страны, македонский царь Александр сумел завоевать Персидское царство, объединившее к тому времени большинство цивилизаций Ближнего Востока от Средиземноморья до Индии. Началась эпоха эллинизма – распространения достижений греческой культуры на огромных пространствах Древнего Востока. Наряду с прочим широкое распространение получила и греческая практика ведения учета, которая, в частности, проникла и в Египет, вытеснив более раннюю местную традицию. Именно на территории Египта найдены первые сохранившиеся бухгалтерские книги – так называемые эфемериды. Они велись по-гречески греческими же бухгалтерами. Некоторые современные ученые полагают, что эфемериды являются предшественниками такой современной бухгалтерской книги, как журнал. При этом они противопоставляются другой разновидности учетных книг, известной как трапедзетика. Предполагается, что со временем трапедзетика эволюционировала в Главную книгу систематической записи итальянской формы счетоводства. Другие историки бухгалтерского дела отрицают возможность такой эволюции.

Однако эфемериды трудно трактовать как бухгалтерскую книгу. По сути, они представляли собой скорее описи входящих и исходящих дел. Информация из не дошедших до нас первичных документов переносилась в эфемериды практически дословно. Единственный применявшийся в них принцип систематизации – хронологический, причем не по времени составления первичного документа, а по моменту его фиксации. Первичные документы не нумеровались – греков устраивало наличие даты. Крайне редко встречались итоговые подсчеты за какой-либо срок.

На каком же основании современные ученые приписывают эфемеридам такую важную роль в эволюции бухгалтерского учета? Дело в том, что большая часть зафиксированных в них операций представляют собой сведения о доходах и расходах. При этом историки от бухгалтерии четко фиксируют в них следы специфической терминологии, например остаток, расход.

Со временем греческие финансисты от механического перенесения на папирус первичных документов перешли к записи собственно операций. Сохранились банковские книги, в которых по порядку фиксировались операции. Получение вклада записывалось, например, так: «От Аполлония, сына Эстиодора, столько-то драхм», а выдача – «Аристону, сыну Антипатра, столько-то драхм». Помимо операций приема и выдачи сумм по вкладам, в книгу периодически заносились результаты проверки состояния кассы. Характерно, что все суммы выставлялись в колонку, причем существовали особые знаки как для обозначения основной денежной единицы (драхмы), так и для ее фракций. Возможно, что такие банковские книги впоследствии были заимствованы римлянами и через их посредство перешли в современную учетную систему.

Интересно, что учет в частном владении копировал государственные образцы. Прекрасным примером этого являются сохранившиеся документы Зенона, управляющего крупным поместьем в Египте (они относятся к III в. до н. э.). Зенон, как и хозяин поместья, управляющий финансами при египетском дворе, были греками. Бухгалтерский аппарат поместья концентрировался в логистерии, или конторе. Там чиновник, сопоставимый с современным главным бухгалтером, и три его помощника обрабатывали огромное количество ежедневной отчетности, относящейся к разным сферам жизнедеятельности поместья. Первичные документы сперва сортировались в отделах, а затем аналог современного центрального отдела группировал их в эфемериду. Таким образом, налицо разделение труда, которое наблюдается и в некоторых бухгалтериях нынешних крупных фирм.

Таким образом, Древняя Греция добилась заметного прогресса в деле учета. Благодаря современной системе письменности греки создали первые подобия бухгалтерских книг, начали использовать некоторые термины и понятия, которые прочно вошли в современную бухгалтерию («имеет», остаток, расход). Греки ввели в учет меру стоимости всех материальных ценностей – деньги. Бухгалтерская практика во многом уже напоминала современную. Однако занятие учетом еще не превратилось в профессию. Часто учет приходилось вести непрофессионалам, что тормозило прогресс бухгалтерского дела. И тем не менее широко распространившаяся по Средиземноморью и Ближнему Востоку греческая традиция оказала огромное влияние на развитие учета в древности, создав предпосылки для возникновения передовой для своего времени римской системы бухгалтерии.

Учет в Древнем Риме

Цивилизация Древнего Рима, оказавшая огромное влияние на современную Европу, возникла сравнительно поздно. В то время, когда в Египте, Шумере и некоторых других местностях Древнего Востока уже существовали развитые культуры, на территории Италии проживали племена, еще не дошедшие до того уровня развития экономических отношений, на котором было возможно создание государства. Рим, один из городков племени латинов, был основан только в 753 г. до н. э. (для сравнения – в 776 г. до н. э. в Греции прошли первые Олимпийские игры). В более позднее время, когда Древняя Греция переживала расцвет, Рим еще оставался незначительным поселением, зависимым от могущественных северных соседей этрусков.

Но постепенно Рим становится важной политической единицей. К V в. до н. э. он добивается независимости от этрусков, подчиняет все латинские племена, а затем приступает к покорению соседей. К началу III в. до н. э. римляне после многочисленных войн овладевают территорией Италии, под их власть попали и города, основанные на юге Италии греческими колонистами. В этот период началось сильное влияние на римлян греческой культуры, которое усилилось после того, как Рим к началу новой эры создал огромное государство, охватившее все страны Средиземноморья, в том числе Грецию и колонизованные греками земли.

На ранних этапах римской истории возникла система учета, связанная с налогообложением и системой социального страхования. Для первой из этих целей еще один из этрусских царей, правивших Римом, ввел в 550 г. до н. э. организацию учета населения. Все жители Рима делились на пять классов в зависимости от своего имущественного положения. Для его оценки использовались домашние учетные книги, представлявшие собой скрепленные между собой деревянные таблички с выступающими краями, между которыми заливался воск. На воске писали особой металлической или деревянной палочкой – стилем. Основываясь на своих записях, главы семейств обязаны были предоставить сведения о себе государству. Процесс такой переписи назывался цензом и проходил раз в пять лет. Его считали настолько важным, что проводивший ценз чиновник – цензор – считался высшим должностным лицом государства. Цензор принимал от глав семейств присягу в том, что предоставленные сведения верны. Информация подавалась по определенной форме, которая вывешивалась на римском форуме. По результатам ценза составлялась дискрипция. Этот документ имел форму описи, да и являлся по сути описью человеческих ресурсов государства.

Первоначально оценка имущественного положения граждан производилась в натуральных измерителях: для этого имущество классифицировалось по видам, например, недвижимость, земля, драгоценности, рабы. С развитием денежных отношений римляне перешли к использованию единого измерителя – медных денег (ассов). Тогда I класс населения составили те, чье имущество оценивалось в сумму до 100 тыс. ассов, II класс – до 75 тыс. ассов, III класс до 50 тыс., IV до 25 тыс., V до 12,5 тыс. Те, кто не имел имущества, не входили в классы и назывались пролетариями, то есть имеющими только потомство. От них не требовали уплаты налогов, зато они не имели права занимать государственные должности, что считалось крайне позорным.

Со временем римляне создали развитую систему социального страхования. Они поддерживали малоимущих граждан путем бесплатных выдач хлеба. Чтобы исключить злоупотребления, римские чиновники создали развитую систему отчетности. Получатели помощи имели на руках деревянные таблички с указанием пункта и нормы выдачи продовольствия. При получении от них требовали своеобразные контрольные талоны, которые затем на складе чиновники сверяли со списками выдачи. В этих списках против имен имелись свободные места, куда проставлялись отметки о выдаче. Таким образом, римляне сделали шаг вперед по сравнению с греками, которые в аналогичной ситуации просто вычеркнули бы имя получателя. Помимо льгот для малоимущих, римляне впервые в истории ввели пенсии для отставных солдат, а также алименты (дословно – «кормящие молоком»). Естественно, существовал и учет льготников, и контроль над тратами.

Частное предпринимательство также сделало свой вклад в развитие учета. Ко II в. до н. э. Рим наконец смог похвастаться наличием развитого денежного обращения. Основной денежной единицей был серебряный денарий, равный десяти медным ассам. Четыре денария составляли сестерций. В поздний период появились золотые монеты – солиды (их потомки – итальянские сольдо). Как и в Древней Греции, в Риме стали появляться меняльные конторы – аргентарии, в которых первоначально производился только размен монет. Известен курс римской валюты по отношению к греческой: один денарий равнялся восьми оболам.

Постепенно деятельность аргентариев стала приобретать характер банковских операций. Здесь необходимо отметить одну важную особенность. В Греции в трапезах работали в основном неполноправные граждане, не пользовавшиеся уважением в обществе. Владельцы аргентариев, напротив, принадлежали к сословию «всадников» (некогда в кавалерию брали самых состоятельных людей, так как только они могли купить и снарядить боевого коня), считавшемуся в Риме вторым по значимости после патрициев. Это обеспечивало им соответствующее отношение в обществе.

При раскопках римского города Помпеи, засыпанного в 68 г. н. э. лавой и пеплом при извержении вулкана Везувий, археологи обнаружили часть архива банкира Луция Цецилия Юкунда. Он содержал 153 расписки двух типов. Первый из них содержал формулу «входит в обязательство (банкира)… получил наличными столько-то», второй тип – формулу «получил часть обязательства (банкира)». К сожалению, ни кодекс акцепта и выдачи, ни книга личных счетов Юкунда не сохранились. Однако даже эти первичные документы имеют большую ценность для истории: благодаря ним стало известно, что уже в I в. н. э. употреблялись термины «дебет» (долг клиента банкиру), «акцепт» (любой приход) и «хабет» (в значении современного «кредит»). Характерно, что сам термин «кредит» в этих документах отсутствует, вероятно, своим рождением он обязан более поздней эпохе.

В римских банках-аргентариях существовала система учета, схожая с греческой. Основной бухгалтерской книгой был так называемый кодекс акцепта и выдачи, или приходно-расходная книга. Существовала и греческая эфемерида, получившая у римлян название адверсария, то есть дневника. Заимствуя греческое наследие, римские банкиры смогли сделать самостоятельный шаг вперед. Именно они ввели в обиход особую книгу для лицевых счетов клиентов и дебиторов, на латыни – кодекс рационум. В эту книгу заносились операции по отдельным клиентам, отделенные, таким образом, от приходно-расходных счетов. Каждому клиенту открывался счет (рацио). Лицевые счета имели категории долга («дебит») и кредита клиенту («хабет»). Использовалось в этой книге и выведение остатков («реликвия»). Считается, что в книге личных счетов фиксировались также безналичные операции: перечисления со счета на счет, а также зачет платежей в расчетах. Обычной практикой было открытие счета для римлянина, прибывавшего в другой город, у местного банкира. Для этого, правда, требовалось подтверждение надежности репутации клиента свидетелями. Неясно, когда именно появилась такая практика, но ясно, что во времена Цицерона и Цезаря (I век до н. э.) она уже существовала.

Кодекс акцепта и выдачи и книга личных счетов были взаимосвязаны. Операции по личным счетам клиентов помещались в обеих книгах, что создавало удобства при проверке счетов прихода и расхода.

Другое важное нововведение в области учета, которое приписывают римлянам, было обусловлено формой записи. До римлян народы Востока пользовались для записей неудобными носителями: глиной, черепками, камнем, деревом. Египтяне ввели в обиход папирус – материал, по свойствам подобный современной бумаге, а уже в годы расцвета Рима в Малой Азии появился пергамент – особым образом обработанная телячья кожа. Однако первоначально листы папируса склеивали, и книга имела вид длинного свитка. Только в римское время начали разрезать листы вчетверо и складывать их в тетради (слово тетрадь значит «четверица»). Тетради сшивали и делали переплет из дерева. Так появилась привычная нам книга.

Есть предположение, что римские бухгалтеры разносили записи прихода и расхода. А раз так, то логично предположить, что книга с парными страницами должна была натолкнуть их на мысль отвести одну из них для прихода, а другую для расхода. Правда, ученые до сих пор не могут прийти к определенному мнению, действительно ли римлянам принадлежит приоритет этого изобретения или нет.

Понятие амортизации не было известно римлянам, но в ряде случаев они были близки к его определению. Например, теоретик архитектуры Витрувий указывал, что при оценке стоимости кирпичных стен следует вычитать из их первоначальной стоимости по 1/80 доле за каждый год эксплуатации (считалось, что норма службы стены – 80 лет). Правда, такое происходило только при оценке дома на продажу, о других случаях расчета амортизации нам неизвестно.

Отметим еще одну интересную особенность римского учета – его личностный характер. Определенную книгу вел только один человек. Если он, к примеру, заболевал или отправлялся в командировку, то на период его отсутствия заводилась новая книга, которую вел другой человек. Вернувшись, отсутствовавший вновь возвращался к прежней книге, а начатая без него закрывалась. Это было обусловлено тем, что каждый римлянин в частной жизни обычно вел книгу домашних счетов. В нее заносили текущие доходы и расходы, списки должников и росписи платежей по дням недели. Такие книги вели и владельцы крупных поместий, и мелкие хозяева. Одна из таких книг найдена при раскопках в Помпеях: в ней отмечены покупки на небольшие суммы (около 1 асса), причем самым популярным продуктом было вино.

Несмотря на широкое внедрение учета в массы, в Римском государстве существовали и профессиональные бухгалтеры. Потребность в их услугах резко возросла после того, как Рим на рубеже новой эры стал империей. Одной из важнейших структур нового государственного аппарата стала канцелярия «а рационибус» – аналог современного министерства финансов. Даже самые низшие бухгалтерские должности были престижны, а на места счетоводов при высших чиновниках претендовали отпрыски знатнейших семейств. Премудрости бухгалтерской науки стали преподавать в школах (одну из них окончил, например, знаменитый поэт Гораций). Бухгалтеры-счетоводы, потом другие ремесленники, имели свою декурию – профессиональную организацию, которая защищала своих членов в случае необходимости. Юноши, которым недостаточно крепкое здоровье мешало стать солдатами, могли поступить на военную службу счетоводами и сделать на этом поприще неплохую карьеру. В эпоху империи римские юристы уделяли внимание и бухгалтерии, создавая законы, определявшие ее место в жизни государства.

Как и везде в древнем мире, точность учета в Риме не стояла на высоком уровне. Например, в дошедшей до нас бухгалтерской книге, которую во II в. вел римский бухгалтер в Египте, итог подведен с погрешностью в 100 денариев! Неудивительно, что римляне не испытывали доверия к бухгалтерским документам. Например, автор сельскохозяйственного трактата Катон рекомендует владельцу поместья лично проверять состояние дел, так как представленные управляющим учетные книги, скорее всего, содержат ошибки или прямой обман. Цицерон в знаменитой речи в защиту актера Росция говорил о том, что представлять в суд некоторые виды бухгалтерских книг (в частности, адверсарий) в качестве доказательства – безумие. Правда, при этом он имел в виду, что кодексу акцепта и расхода следует доверять больше, однако недооценка одного вида бухгалтерских книг предполагала недоверие ко всему занятию в целом.

Несмотря на это, Древнему Риму принадлежит исключительная роль в развитии бухгалтерского дела. Римляне впервые развели счета собственно банков и личные счета клиентов, отразив это в создании особой книги личных счетов. Римляне утвердили новый тип счета, имевший категории дебета и кредита («хабет») для учета дебиторской и кредиторской задолженности. Римляне создали развитую кредитную систему, охватившую огромную территорию, на которой впервые в истории распространился безналичный расчет. Римляне обогатили бухгалтерскую науку терминологией, которой люди в разных странах пользуются и поныне. Это такие основополагающие понятия, как дебет, кредит, акцепт и многие другие. Наконец, благодаря развитым правовым отношениям римляне впервые ввели юридическое регулирование бухгалтерской деятельности, а из презираемых менял сделали уважаемых банкиров и бухгалтеров. Без вклада Рима был бы невозможен расцвет бухгалтерии, который произошел в средние века в Италии.

 

Глава 3. Учет в средневековой Европе

Упадок учета

Римская империя в годы своего расцвета включала в себя всю Европу южнее Дуная и западнее Рейна, включая земли Италии, Испании, Франции, Бельгии, Швейцарии, бывшей Югославии, Греции, Болгарии, Румынии и других государств, всю Северную Африку с Египтом и Ближний Восток, то есть западную часть Азии (современные Турция, Сирия, Ливан, Израиль). Это громадное и мощное государство принесло на подвластные ему территории высокие стандарты культуры. Везде строились дороги, возникали культурные центры, развивалась торговля, ремесло, процветало земледелие. Высокий уровень грамотности позволял поддерживать сравнительно высокий (по меркам древнего мира) стандарт учета.

Однако последние века существования Римской империи были омрачены постоянными беспорядками, вторжениями варварских, то есть не достигших уровня цивилизации племен (даже еще не народов), солдатскими бунтами и религиозными брожениями. В результате всего этого к концу V в. западная часть великого государства была поглощена волной варваров, а сам город Рим перестал быть столицей. В восточной части страны с центром в Константинополе, получившей название Византия, удалось сохранить твердую власть. Именно в Византии в VI в. была проведена кодификация римского права. На некоторое время византийцы даже овладели Италией и Римом, но эти успехи оказались недолговечными. В VII в. волны мусульманских завоевателей захлестнули восточные провинции империи. Сирия, Египет, вся Северная Африка, острова Средиземного моря, Испания были потеряны. Постепенно территория Византии все более и более съеживалась, пока в 1453-м ее последний оплот – Константинополь – не был захвачен турками-османами.

Пока восточная часть империи мучительно сопротивлялась неотвратимой гибели, в ее западной части вызревала новая мощная цивилизация. На обломках римской культуры скрепленная приливом варварской крови возникала Европа, объединяемая христианской религией. Хотя произошел чудовищный по своим масштабам упадок производительных сил, вызвавший разрушение культурных центров и потерю многого из римского достояния, некоторые элементы прежней цивилизации не погибли. В частности, традиции письменности и римской системы учета сохранились благодаря католическим монастырям. Монахи в обязательном порядке изучали латинский язык и римские цифры. В монастырях периодически составляли инвентари – описи имущества. При составлении этих документов и использовалась традиционная римская система учета.

Когда стали возникать королевства Франция, Англия, Германия и другие крупные государства, их правители начали привлекать ученых монахов к ведению государственного хозяйства. Благодаря им римская система учета была пересажена на варварскую почву, где дала новые ростки. Например, император Карл Великий (IX век) требовал от управляющих своим хозяйством ежегодно представлять ему отчет о состоянии. Для этого они должны были вести учет расходов, причем различались затраты собственника и затраты хозяйства. Кроме того, раннесредневековые счетоводы выводили остатки, подсчитывая их по видам ценностей.

Беспрецедентная учетная акция была предпринята в XI в. в Англии. В 1066-м в этой стране утвердились норманны, выходцы из Северной Франции. Захватив власть, король Вильгельм Завоеватель захотел выяснить, какие ресурсы попали в его распоряжение. Для этого была проведена своего рода перепись всех хозяйств Англии. Сперва должностные лица на местах составляли описи имущества отдельных лиц с указанием количества земли, скота, инвентаря, сельскохозяйственных угодий и т. п. Затем на основании этих сведений к 1086 г. был составлен генеральный инвентарь имущества всех подданных английской короны, известный под именем «Книги судного дня». Для средних веков это был впечатляющий по объему и уровню организации учетный документ.

Учет у тамплиеров

Однако государственная власть в раннем средневековье оставалась слабой, и ей было не под силу освоить и модернизировать традиции римского учета. Потому задача эта выпала на долю могущественной Католической Церкви. Все государи христианской Европы уплачивали налог в размере десятой части своих доходов в казну Римского Папы – главы Церкви и наместника Бога на Земле. Пользуясь этим, папы приступили к кредитной деятельности. Неудивительно, что в папской канцелярии сложилась развитая система учета. Например, кассовая книга, которую вел казначей одного из пап XIII века, состояла из двух частей: в первой из них учитывался приход, во второй – расход. Конкретные записи обязательно содержали дату операции, сумму прихода или расхода, валюту и ее перевод в папские монеты, имя контрагента, основание или назначение платежа. Интересно, что, как и в наше время, сумма вписывалась не только цифрами, но и буквами – во избежание подделок. Кроме того, расходные записи содержали ссылку на первичный документ, служивший основанием операции. Как видим, система учета прихода и расхода была достаточно совершенной.

Не менее детально велся кассовый учет в ордене тамплиеров. Эта влиятельная организация с центром в Париже являлась частью Католической Церкви. Первоначально тамплиеры обеспечивали безопасность паломников на пути к Иерусалиму, но со временем к их деятельности добавились такие несвойственные духовному учреждению функции, как ведение боевых действий с мусульманскими эмирами Ближнего Востока и… кредитные операции.

Приходная книга ордена велась поденно, являясь по сути журналом, на официальном языке Церкви – латинском; при этом использовались римские цифры. Журнал могли вести несколько человек, а не один, как было в античности, поэтому перед началом рабочего дня кассир указывал не только дату, но и собственное имя. В статьях по порядку указывались имя плательщика, сумма, перевод на парижскую валюту, имя посредника и причина взноса. Плательщик, кстати говоря, получал квитанцию, свидетельствовавшую о сделанном взносе. Аналогичный журнал существовал для ведения расходных операций, однако если суммы расходовались из тех денег, что были внесены в тот же день, то они регистрировались в приходном журнале. В конце каждого дня кассиры ордена тамплиеров подводили итоги, после чего сводили информацию о приходе и расходе воедино.

Не исключено, что такая система имела будущее, но, как это часто бывало в истории, в дело вступили внеэкономические факторы: французский король Филипп IV, вмешивавшийся самым бесцеремонным образом в церковные дела, в 1307-м инспирировал процесс против тамплиеров, обвинив их в ереси. Современники прекрасно понимали, что король руководствовался исключительно собственными корыстными интересами, намереваясь завладеть богатствами, которые благодаря рачительному ведению дел скопили тамплиеры. В итоге король добился своего: орден был запрещен, его руководители казнены, богатства конфискованы, а методика учета предана забвению.

К тому времени, когда проходил процесс тамплиеров (начало XIV в.), Европа уже была прочно объединена системой торговых связей. Купцы создавали свои объединения – гильдии, которые получали признание монархов и имели юридические права. Некоторые города занимались преимущественно торговлей. В Северной Германии возникла Ганза – экономический, политический и военный союз нескольких торговых городов. Они вырабатывали общие принципы ведения торговой деятельности, за нарушение которых безжалостно штрафовали. Общим был и принцип ведения учетных записей. Например, ганзейские купцы использовали так называемый партионный метод учета, суть которого состояла в том, что купец подводил итог только по конкретным операциям. Таким образом, купец не мог оценить, какую прибыль приносит ему вся его деятельность в совокупности.

Торговля, получив общественное признание, добилась того, что учетные книги стали привлекаться в суд в качестве вещественного доказательства. Это был громадный шаг вперед по сравнению с античными временами. Общественная значимость бухгалтерских книг подчеркивалась и тем, что почерк того, кто их вел, требовалось официально зарегистрировать во избежание какого-либо подлога.

Одновременно возникает и аудит как метод контроля над ведением учета. Интересно, что первые аудиторы не были ни монахами, ни купцами и потому были неграмотными. Поэтому они не проверяли книги, а выслушивали устные показания проверяемых («аудитор» в переводе с латыни значит «слушатель»).

Таким образом, торговая деятельность в средневековой Европе пользовалась общественным признанием, а лица, ведущие ее, всеобщим уважением. Они употребляли методы учета, разработанные в античности греками и римлянами и сохраненные христианскими монахами. Были разработаны юридические основы бухгалтерии. И хотя главный шаг еще не был сделан, Европа уже стояла на пороге одного из важнейших своих открытий – двойной записи в бухгалтерии.

Рождение двойной записи

В средние века определенный уровень развития учетного дела поддерживался в основном благодаря ученым монахам. Однако его дальнейший прогресс был связан совсем с другими людьми. Как и в античном мире, в средневековье основным двигателем развития учета стали люди, связанные с торговлей и финансами.

Особая роль в развитии этих отраслей в раннем средневековье принадлежит итальянским торговым городам-республикам. Начало их существованию было положено еще в те мрачные годы, когда полчища варваров опустошали Римскую империю. Наиболее решительные и энергичные люди спасались в местах, укрепленных самой природой. Из них наиболее известны были Венеция, где люди укрывались на островах низменной лагуны, Генуя, спрятанная с одной стороны Альпами, а с другой стороны морем, и Амальфи, выстроенный на неприступной скале. Со временем купцы из этих городов сумели установить торговые связи со многими регионами Европы и Ближнего Востока. Рост торговых оборотов позволил начать накопление капитала и создание банков. В торговлю включились и другие города Италии: Флоренция, Болонья, Верона, Пиза, Имола и так далее.

К сожалению, политическая свобода городов-республик привела к постоянным войнам между ними. Первым сошел с исторической сценой Амальфи, разграбленный в 1135–1137 гг. пизанцами. Пиза на некоторое время заменила Амальфи на торговой карте Италии, пока сама не была разгромлена Генуей (XIII век). Только война Генуи с Венецией, длившаяся более века (с 1257 по 1381 год), привела к установлению равновесия и перенесению соперничества между ними в область торговой конкуренции. О тех временах напоминает флаг торговых судов современной Италии, на который добавлен щит с изображением гербов четырех городов-республик средневековья.

Не сохранилось никаких свидетельств о том, как выглядели учетные книги купцов того времени – если они вообще существовали. Некоторое количество учетных книг торговых компаний дошло лишь от XIII века, причем все они происходят из Италии. Это рукопись банкира из Флоренции, в которой содержатся записи от 1211 г., аналогичный документ из Имолы от 1257–1262 гг. и книга банкиров Якопи и Комети, ведшаяся в 1272–1275 гг. Во всех этих книгах записи производились на обеих сторонах разворота, причем на левой записывался дебет, а на правой кредит. Интересно, что такой способ записи не был общепринятым. В архиве Вероны, города Ромео и Джульетты, сохранилась расчетная книга, относящаяся к 1360 г., в которой запись прихода начиналась на первой странице, а расхода – на последней, причем обе серии записей сходились в середине книги. Как бы то ни было, ясно, что к тому времени запись дебета и кредита на разных страницах уже стала нормой.

Учетные книги велись вплоть до заполнения последней страницы. После этого записи продолжались в другой книге, которая считалась продолжением первой и носила то же название. Иногда новая книга отличалась цветом переплета. Например, флорентийская торговая компания Перуцци в 1339-м имела 5 белых, 2 черных, красную, желтую, оранжевую и зеленую книги. Закрытие счетов и заключение книг практиковались крайне редко, так как такого рода операции представляли собой огромную сложность для несовершенной бухгалтерской техники той эпохи. Известно, например, что один из крупнейших банков средневековья – генуэзский банк Святого Георгия – для закрытия счетов и составления отчетов закрывался на два месяца.

В других странах наиболее ранние сохранившиеся учетные документы датируются более поздним временем. Во Франции это книги церковного казначейства Парижа (1295–1296 гг.), в Германии – книги братьев Виттенберг из ганзейского города Любека (1326 г.). Из Испании до нас не дошли учетные книги того времени, однако об их существовании свидетельствует торговое законодательство середины XIII в., в котором регламентируются нормы ведения счетоводства. Таким образом, учет и счетоводство понемногу распространялись в купеческой среде Европы. Однако уровень их все еще был сравнительно невысок. По мнению известного историка профессора Зомбарта, «вся их бухгалтерия сводилась исключительно к беспорядочным записям итогов продаж и покупок».

Важным моментом в развитии учета стало введение привычных нам арабских цифр. До того в Европе повсеместно использовались римские, или, как их тогда называли, имперские цифры. Римская система счета, в отличие от позиционной арабской, была основана на простом прибавлении знаков, поэтому при ведении арифметических операций приходилось складывать и вычитать отдельно знаки для единиц, отдельно знаки для пятерок, десятков, пятидесятков и так далее, что представляло значительные неудобства. Подобные системы употреблялись и за пределами Европы, кроме Индии, где была разработана позиционная система счета. Среднеазиатский математик Мухаммед бен Муса аль-Хорезми (787 – ок. 850), писавший на арабском языке, использовал индийскую систему при составлении учебника арифметики для халифа аль-Мамуна. При этом аль-Хорезми сделал важное дополнение, добавив нуль, который он назвал «цифрой». В Европе система аль-Хорезми получила известность после выхода в 1202-м в свет труда Леонардо Фибоначчи, известного также как Пизано («пизанец»), под названием «Книга счетной доски». Благодаря арабским цифрам упростилась запись арифметических операций, что позволило более эффективно рассчитывать торговые операции и сделки.

В XIV в. во Флоренции, Венеции и Болонье существовали школы, где преподавали арифметику. В таких школах учились в основном дети купцов из различных городов Италии и даже Германии. Курс считался пройденным, когда ученики усваивали четыре основных правила арифметики: критерием качественной подготовки будущего купца считалось умение производить деление. Несмотря на это, в учетных книгах того времени было не меньше ошибок, чем в предыдущие эпохи.

Использование арабских цифр в учетных книгах первоначально встретило сопротивление. Дело в том, что из-за их относительной схожести расширились возможности для их исправления с целью злоупотреблений. Поэтому в 1299-м во Флоренции употребление арабских цифр в учетных книгах было запрещено. Аналогичный запрет был введен и в других городах Европы. Однако к середине XV в. арабские цифры настолько прочно вошли в обиход грамотных европейцев, что их использование в практике ведения учета стало лишь вопросом времени. Первые дошедшие до нас книги, в которых были использованы арабские цифры (1436–1439 гг.), принадлежали венецианскому купцу Якову Бадоеру. В последующий период большинство сохранившихся учетных книг велось уже только с их использованием.

Из всего этого видно, что период между XIII и XV в. был очень важным для развития техники учета. Помимо широкого распространения бухгалтерских книг и внедрения арабских цифр, огромное значение имело появление двойной системы записи. Первые книги, составленные таким образом, относятся к 1340 г. Именно этим годом датированы счетные книги городского самоуправления Генуи. В одном из документов городского архива содержится указание на требование вести счетные книги по двойной системе («как это делают купцы»), что свидетельствует о том, что генуэзцы применяли двойную систему и ранее, но установить это с точностью невозможно, так как вся отчетность за более ранний период погибла при пожаре.

После своего рождения в Генуе двойная система записи начала распространяться сначала в Италии, а потом и по всей Европе. В 1392-м зафиксировано первое применение двойной системы во Флоренции. В какой-то момент она перешла в соперничавшую с Генуей Венецию (по крайней мере, там она уже известна в начале XV в.), а оттуда на север, в Германию, где двойная система активно использовалась с начала XVI в. После этого она начала свое победное шествие по всей Европе, проникнув в Нидерланды, Францию и Англию, а оттуда и в остальные страны континента.

Вклад Луки Пачоли

Важный этап в утверждении двойной системы связан с именем Луки Пачоли – выдающегося математика, одного из плеяды знаменитых итальянских гуманистов, дружившего с лучшими умами своего времени, в числе которых был и великий Леонардо да Винчи. Плодом ученых занятий Пачоли стал изданный им в 1494 г. во Флоренции капитальный труд под названием «Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях». Один из разделов книги был посвящен применению математики в коммерции. В этот раздел входил как составная часть «Трактат о счетах и записях», посвященный ведению учетных книг.

В отличие от большинства научных трудов, «Сумма…» была написана по-итальянски, а не на латыни, и с использованием арабских цифр, что обеспечило ей широкую популярность. Через 10 лет «Трактат о счетах и записях» был переиздан отдельным изданием. И если «Сумма арифметики» достаточно быстро затерялась в ряду других подобных произведений, то «Трактат» выдержал множество изданий и был переведен на все важнейшие языки Европы. В этом труде Пачоли впервые изложил основы двойной системы. Он сам подчеркивал, что мысли, которые он излагает, не являются его открытием, а лишь отражают практику, сложившуюся к тому времени в Венеции. Основное содержание труда Пачоли – полное изложение техники ведения записей по счетам и книгам.

Он считал, что «для легкости и удобства требуются три книги: одна называется Мемориалом, другая Журналом, а третья – Главной». Никаких вспомогательных книг не требовалось. Мемориал, по мысли Пачоли, представлял собой книгу для подробнейшей записи всех совершенных операций. По сути, Мемориал представлял собой дневник купца, полностью заменявший первичную документацию. Из Мемориала записи следовало переносить в Журнал. Журнал представлял собой книгу для записи хозяйственных операций в виде статей смешанной формы записи. Следовало указывать счет-должник и счет-кредитор, связь между которыми обозначалась формулой «счет такого-то должен счету такого-то». Пачоли подчеркивал, что все записи в Журнале должны соотноситься с кредитором или дебитором. При этом происходила персонификация, то есть одушевление товаров: например, если в Мемориале шла речь о наличии на складе имбиря, то в Журнале следовало указать, что «имбирь должен капиталу» (под «капиталом» Пачоли понимал совокупность имущества купца; по сути это счет собственных средств). Поэтому каждый отдельный товар, лицо и вид доходов или расходов получали свой отдельный счет. После фиксации операции в Журнале Пачоли требовал занести ее содержание в Главную книгу, содержащую, по современной терминологии, аналитические счета. При этом, как писал ученый, «из всякой статьи, составленной в Журнале, всегда следует делать две в Главной книге: одну в «Дать» и другую в «Иметь»». Статьи дебитора следовало помещать на левой стороне, кредитора – на правой. Каждая из статей должна была иметь ссылки на соответствующую ей статью. «В Главной книге, – писал Пачоли, – ничто не может быть занесено в «Дать», чего нет в «Иметь», и взаимно нельзя поместить в «Иметь» сумму, которая не занесена в «Дать». Так возникает баланс между «Дать» и «Иметь», который составляется при закрытии Главной книги». По мнению Пачоли, счета следовало ежегодно сальдировать.

Из многочисленных видов счетов, которые предлагал своим читателям Пачоли, современные ученые выделяют особый счет путешествий. Пачоли предложил сделать кредитором и дебитором за все совершаемые операции счет путешествия. По мнению исследователей, на этом счете отражались итоги заготовительных операций – по дебету все расходы, а по кредиту – все, что получится в результате этих операций. Таким образом, счет путешествий – первый калькуляционный счет, первая попытка отразить учет результатов отдельных хозяйственных операций.

Некоторые современные исследователи связывают появление двойной записи со стремлением контролировать правильность ведения купеческих книг. В 14-й главе своего «Трактата о счетах и записях» Лука Пачоли пояснял, что при сальдировании счетов Главной книги «итоги должны получиться одинаковые, в противном случае из этого следует, что в Главной книге имеется ошибка». Двойная запись в первую очередь должна была позволить избежать таких ошибок.

Существует мнение, что возникновение двойной записи было связано с необходимостью вести отчетность в паевых товариществах. Один из разделов трактата Пачоли посвящен записи операций, относящихся к таким фирмам. В нем он прежде всего рекомендовал тщательно зафиксировать в Мемориале все сведения, относящиеся к товариществу – ответственность пайщиков, внесенный ими вклад, имена помощников и т. д. При этом Пачоли оставлял на усмотрение купца, стоит ли заводить отдельные книги для ведения дел товарищества или записывать относящиеся к нему операции в обычные книги. Это означает, что купец по сути не отделялся от своего дела.

Характерно, что Пачоли рекомендовал купцам записывать расходы по домашнему хозяйству в тех же книгах, что и торговые операции. Это считалось необходимым для того, чтобы иметь возможность в любой момент выяснить, каковы были отдельные виды расходов и как они менялись. При этом для отдельных статей расходов предлагалось открывать отдельные счета – счет дров, счет вина и так далее. К домашним расходам, по мнению Пачоли, примыкали чрезвычайные расходы. По его мнению, «нет никакой разницы, если, например, во время прогулки у тебя возник какой-либо расход (ты платил за стрельбу из лука или самострела или за другую игру) или ты потерял деньги, которые у тебя отобрали или которых ты лишился на море или при пожаре». По логике Пачоли, их объединяло то, что и то и другое – незапланированные расходы, для которых не открываются отдельные счета. Однако для современных бухгалтеров эта логика покажется, по меньшей мере, наивной.

Подтверждением того факта, что появление двойной записи было связано со стремлением контролировать правильность ведения купеческих книг, служит 32-я главы «Трактата о счетах и записях» Луки Пачоли. Она посвящена составлению баланса, под которым Пачоли понимал процедуру переноса данных из одной Главной книги в другую и связанные с этим действия. Проверка правильности достигалась сверкой оборотов по дебету и кредиту всех счетов Главной книги. В начале главы автор предупреждал читателя, что «в этом деле следует поступать с большой осторожностью». В качестве первого этапа проведения процедуры баланса Пачоли рассматривал сверку данных Журнала и Главной книги. Для этого он рекомендовал пригласить особого помощника, которому предстояло зачитывать постатейно материалы Журнала. Владельцу книг предписывалось находить оглашенные статьи и проверять их соответствие. В последнем случае полагалось на полях помечать «правильные» статьи особым знаком. Если при проверке выяснялось, что «какая-либо статья осталась неотмеченной, то это доказывает, что в Главную книгу вкралась ошибка».

Ошибки в практике того времени происходили от невнимательности и заключались в основном в том, что какая-либо статья из журнала перенесена на дебет вместо кредита или наоборот. В таком случае следовало составить напротив такой статьи другую на ту же сумму, в которой указывалось на ее ошибочный характер, а после этого сделать в должном месте третью. Если в Главной обнаруживалась статья, отсутствующая в Журнале, ее как лишнюю следовало исключить методом сторнирования, внеся соответственно на дебет или кредит статью на ту же сумму с указанием на ошибочный характер исходной статьи.

В той же 32-й главе содержится и еще одно указание на необходимость соблюдения порядка в ведении бухгалтерских книг – чтобы «относительно Главной книги не могло быть никакого подозрения». Это, в свою очередь, было важно для того, чтобы «купеческая репутация не пострадала».

Несмотря на то что книга Пачоли носила элементарный характер, являясь лишь руководством по технике ведения счетных записей, она приобрела исключительную популярность благодаря тому, что в ней разбирались способы записи самых разнообразных операций. Среди них были достаточно сложные, такие, как операции с участием посредника, долевые операции, получение товаров для комиссионной торговли.

Подложные бухгалтерские книги средневековья

В седьмой главе трактата Луки Пачоли «О счетах и записях» содержится интересное указание на распространенное уже в те времена злоупотребление. Оказывается, в средневековой Италии обыденной вещью было использование подложных бухгалтерских книг. «Бывают многие, – сетовал Пачоли, – которые держат двоякие книги, показывая одни покупателю, а другие – продавцу, или, что еще хуже, основываясь на этих книгах, клянутся и принимают присягу».

Вероятно, проблема подложных книг была достаточно распространенной, так как, по словам Пачоли, распространенной была и практика борьбы с этим явлением. Она выражалась в том, что во многих итальянских городах существовали особые купеческие бюро, в которых можно было зарегистрировать бухгалтерские книги. Служащий бюро был обязан зафиксировать в особом реестре дату предоставления книг, лицо, от имени которого они ведутся, и количество страниц в каждой. Кроме того, подлежал регистрации и почерк лица, которое имело право делать в книге записи.

Свидетельством о регистрации книги служила запись на ее первом листе, которую делал тот же служащий. Он указывал лицо, ответственное за ведение книги, и указывал монету, на которую предполагалось вести торговлю. Затем книга скреплялась печатью бюро. В таком виде она считалась официально зарегистрированной. В случае если менялось лицо, которое вело записи, новый требовал также зарегистрировать новый почерк. Таким образом, процесс регистрации в средневековье имел удивительно современный облик. Регистрация книг не являлась обязательной, хотя Пачоли и именует ее «добрым обычаем». Ее совершение позволяло избегать проблем при использовании книг в качестве вещественного доказательства при обращении в суд. Кроме того, Пачоли, носивший духовное звание, считал регистрацию книг полезной еще и потому, что благодаря ей «не так легко лгать и тем самым обманывать своего ближнего».

Славянские корни двойной бухгалтерии

Традиционно возникновение системы двойной записи в бухгалтерии связывается с именем итальянского математика Луки Пачоли (1445—1517). Однако не стоит забывать, что не он является ее автором. В своем трактате «О счетах и записях», изданном в 1494 г., он лишь описал то, что было создано до него. Увы, имя действительного автора идеи двойной записи остается неизвестным.

Однако точно известно, что труд Пачоли не был первой книгой, посвященной бухгалтерии. Одним из его предшественников был ученый-гуманист Бенедетто Котрульи, составивший в 1458-м сочинение «О торговле и совершенном купце». Одна из его глав носила название «О купеческой бухгалтерии». В ней Котрульи убеждал купца не доверять ведение своих дел памяти, так как, по его словам, «вследствие такого отношения приходилось много раз разочаровываться». Далее Котрульи бегло излагал многое из того, о чем через полвека подробно расскажет Пачоли: о необходимости ведения трех основных книг (Главной, Журнала и Мемориала), о необходимости составления инвентаря перед открытием дела, о порядке переноса остатков из завершенной книги, и т. д. При этом самое удивительное то, что Котрульи ни разу не упомянул о том, что являлось основой трактата Пачоли – о принципе двойной записи. С другой стороны, предлагаемые им методы ни в одном случае не отвергают возможности его применения. Скорее всего, Котрульи, не будучи ни профессиональным бухгалтером, ни купцом, не воспринимал двойную запись как важнейшее достижение тогдашней бухгалтерии и потому в силу краткости своей книги не счел необходимым уделить ей место. Таким образом, Котрульи упустил шанс войти в историю как первый автор, описавший метод двойной записи в бухгалтерии, уступив его Пачоли.

Для нас, жителей России, это тем более обидно, ведь Бенедетто Котрульи, несмотря на свое итальянское имя, был славянином. Он происходил из знаменитого Дубровника – города-республики на далматинском побережье Адриатики (сейчас в составе Хорватии), а его настоящее имя – Бенко Котрульевич. И будь он более внимателен к проблемам бухгалтерии, весь мир чествовал бы не итальянца Пачоли, а далматинского славянина Котрульевича.

Авторство Луки Пачоли под сомнением

Первое описание двойной бухгалтерии содержится в трактате Луки Пачоли «О счетах и записях», который является частью более обширного труда – посвященной математике «Божественной пропорции». Эта книга стала настольной для нескольких поколений математиков, став фундаментом, на котором основывалось последующее развитие этой науки. Но вот с бухгалтерской частью этого труда не все так гладко.

Существует ряд моментов, которые позволяют усомниться в авторстве Пачоли. Вся книга написана на тосканском диалекте. Именно этот диалект, бывший родным для Пачоли, позднее стал основой литературного итальянского языка. При этом трактат «О счетах и записях» написан на другом диалекте – венецианском. Это логично, так как сам Пачоли оговаривает в первой главе трактата, что он излагает именно венецианский метод. Но стоило ли – и, главное, было ли возможным – переходить ради этого на чужой для себя диалект?

Скорее всего, Пачоли вставил в свой математический труд руководство по ведению учета, подготовленное другим человеком, носителем венецианского диалекта. В средние века не существовало понятия об авторском праве и в порядке вещей было вставлять в свои труды дословно переписанные фрагменты из чужих книг. Доказано, что Пачоли вставил в свою «Божественную пропорцию» произведение известного математика и художника Пьеро делла Франчески «Книжица о пяти правильных телах», правда, переведя его с латыни на итальянский.

Есть и другой довод, отрицающий авторство Пачоли. Дело в том, что он являлся ученым-математиком, и хотя в юности помогал торговцу и воспитывал купеческих детей, ему никогда не приходилось вести бухгалтерские книги, подобные тем, которые он описывал в своем трактате. Это значит, что материал для трактата Пачоли должен был у кого-то позаимствовать. Существует предположение, что этим «кем-то» был Трайло ди Канцеляриус, преподававший в Венеции двойную бухгалтерию для купеческих детей. Однако он не оставил после себя печатного труда, отдав приоритет авторства двойной бухгалтерии Луке Пачоли.

Влияние труда Пачоли

Исчерпывающий характер рекомендаций Пачоли объясняет огромное влияние, которое его труд оказал на последующих авторов. Вплоть до середины XVII в. большинство трудов по счетоводству представляли собой или дословный перевод «Трактата о счетах и записях», или переработки, сохраняющие неизменными его основные положения. Особенно четко это видно на примере Италии. Суть трудов Дж. Кардано (1539 г.), В. Фонтани (1551 г.) и А. Пьетро (1586 г.) сводилась к пересказу книги Пачоли. Альвизо Казанова внес в свою работу (1558 г.) единственное изменение – он предложил открывать счета посредством счета баланса, а не счета капитала, как рекомендовал Пачоли. Итальянские авторы XVII в., А. Маскетти и Л. Фьори, проявили бульшую самостоятельность, однако и они остались под влиянием теории Пачоли.

Важность «Трактата о счетах и записях» подчеркивается и тем, что его идеи были заимствованы авторами крупнейших стран Европы. В 1543-м вышла работа голландца Яна Импина, представлявшая собой переработку, а местами точный перевод труда Пачоли. С голландского книга Импина была в том же году переведена на французский, а вскоре и на английский. Автор английской версии, Хью Олдкастл, в свою очередь, стал предметом подражания для авторов последующего времени, и вплоть до середины XVII столетия английская литература по счетоведению ориентировалась на идеи Пачоли – Импина. В XVI в. переработки «Трактата о счетах и записях» появились также в Германии (труд Вольфганга Швайкера, 1549 г.) и Испании (работа Антонио Роха, 1565 г.). С опозданием на два века Пачоли пришел и в Россию: в 1783-м на русском языке был напечатан «Ключ коммерции», представлявший собой перевод с голландского работы Яна Импина, который, как уже упоминалось, по сути перевел книгу великого итальянца.

Но не только числом переводов и перепечаток измерялось значение труда Луки Пачоли. В период с XV по XVII в. необыкновенно расширилось практическое применение счетоводства. Считается, что во всех крупных европейских компаниях той эпохи ведение учетных книг стало обязательным. И хотя счетные записи, как и в древности, страдали неточностью, их было вполне достаточно для того, чтобы отразить результаты несложных оборотов.

 

Глава 4. Экспансия двойной бухгалтерии

Первые апологеты

В последующие столетия после появления в свет труда Луки Пачоли происходило постепенное распространение изложенных им идей по Европе. Нечего и говорить, что вскоре вся купеческая Италия использовала методы учета, систематизированные своим соотечественником. Книги, популяризовавшие методы Пачоли, выходили одна за одной. Постепенно сфера применения принципов двойной системы записи распространились не только на торговлю, но и на другие области человеческой деятельности. Во второй половине XVI века зафиксировано ее применение в судостроении и монастырском хозяйстве, в начале XVII века — в промышленности, на государственной службе и в домашнем хозяйстве, а в середине того же столетия — и в сельском хозяйстве.

В географическом отношении экспансия идей, изложенных Пачоли, шла еще быстрее. Из Италии они быстро переместились в Германию. Одними из важнейших торговых партнеров итальянских купцов в Европе были немецкие торговцы. Из Генуи торговый путь шел через Альпийские горы до Базеля, откуда по Рейну через Майнц и Кельн в Амстердам, а из Венеции через Аугсбург и Нюрнберг ехали в Эрфурт и далее в Гамбург. В средние века в Германии, раздробленной на множество мелких государств, возник могущественный союз торговых городов, известный как Ганза. Его основу составляли крупные торговые центры, расположенные на побережье Северного и Балтийского морей — Гамбург, Росток, Любек, однако в него входили и города, лежавшие в глубине страны, такие, как Аугсбург и Франкфурт. Первые образцы учетных книг, содержащих элементы итальянской системы, относятся уже к XIV веку. Это книги компании братьев Виттенберг из Любека, Гельдерзена из Гамбурга, купцов из Ростока и Ульма.

При этом немцы отдавали должное своим итальянским собратьям, признавая более высокий уровень их умения торговать. Среди немецких торговцев стало модным посылать своих сыновей на учебу в Италию, преимущественно в относительно недалекую Венецию. Там молодые немецкие купцы обучались более совершенным приемам ведения торговых операций, а вместе с ними и методам двойной бухгалтерии. Благодаря этому купеческая Германия достаточно быстро освоила учение Пачоли и стала применять его в своей деятельности.

Необходимо отметить, что купцы сами вели свои учетные книги, вне зависимости от масштабов деятельности. Даже те торговцы, масштабы деятельности которых были наиболее значительны, не задумывались о том, что можно поручить ведение книг особым работникам. Пионером в этой области выступила государственная власть — в самом деле, в те времена трудно представить себе благородного барона или князя, занимающегося подсчетами (это прекрасно показано А. С. Пушкиным в «Скупом рыцаре»). Однако развитие товарно-денежных отношений настоятельно требовало, чтобы учет государственных доходов осуществляли профессионалы.

Итак, считается, что родное для нас понятие «бухгалтер» родилось в день святого Валентина, который в том веке отмечался 13 февраля 1498 года. Именно этой датой помечен приказ императора Священной Римской империи Максимилиана I, гласивший: «Повелеваем делопроизводителя нашей палаты, доверенного и прилежного писца, который ведет книги, отныне называть бухгалтером». В переводе с немецкого это слово означает «книгодержатель», «тот, кто ведет книги» — имелись в виду, конечно, денежные книги. Отметим, что до этого государственными финансами заведовали лица, именовавшиеся «писцами». Очевидно, на рубеже XV–XVI в. навыков писца было уже недостаточно для ведения учета в государственном масштабе.

Первым бухгалтером стал Христофор Штехер, а его помощником — писец Ульрих Мерингер. Штехер был работником, имевшим опыт в области учета государственных финансов: он упоминался в различных отчетных книгах Священной Римской империи начиная с 1491 г. За свою работу первый бухгалтер получал немалые по тем временам деньги — от 120 до 184 гульденов в год. Его добросовестная работа в немалой степени послужила тому, что в течение XVI в. понятие «бухгалтер» прочно утвердилось в Германии. В 1594-м Гессенс, автор очередного немецкого учебника по бухгалтерии, рекомендовал купцам не вести дела самостоятельно, а нанимать профессионального бухгалтера, которого следовало зарегистрировать в бюро торговых консулов. Таким образом, к тому времени бухгалтеры уже выделились в самостоятельную профессию, которая была признана и востребована обществом.

Голландский след

Отметив немецкий вклад в развитие бухгалтерии, мы не должны обойти вниманием и их соседей — голландцев. Жители Нидерландов самой природой были обречены на то, чтобы преуспеть в судоходстве. В средние века эта морская страна выступала торговым посредником между Лиссабоном, куда прибывали товары из Средиземноморья, и Северной Европой. В XVI в. политическая власть над Нидерландами перешла к испанским королям. В 1571-м голландцы, недовольные этим, начали освободительную войну. Естественно, что торговля с Лиссабоном, где в то время также хозяйничали испанцы, была невозможна. И тогда предприимчивые голландские купцы сами организовали торговлю с восточными странами.

В течение XVII в. они не только добились независимости, но и приступили к созданию колоний во всех частях света. Именно голландцы первыми стали осваивать Южную Африку, именно голландцы в 1641-м открыли Австралию (известную первоначально как Новая Голландия) и Новую Зеландия (Зеландия — одна из провинций Нидерландов) и    основали Нью-Йорк (некогда он именовался Новым Амстердамом)!         В XVII в. торговый флот Нидерландов составлял четыре пятых от всего флота Европы, насчитывая на 1643 год 43 тысячи судов, а торговые обороты превышали, например, английские в пять раз. В Амстердамском банке хранилось 300 миллионов гульденов — невероятная по тем временам сумма! Все это, кстати говоря, хорошо объясняет увлечение всем голландским, которое пережил русский царь Петр I.

Естественно, что при создании органов государственной власти в ставших независимыми Нидерландах был использован положительный опыт коммерческой деятельности. Одним из его носителей был Симон ван Стевин. Историки бухгалтерии всегда подчеркивают, что именно он первым объявил о том, что бухгалтерия — не просто прикладная дисциплина, а наука. Сам ван Стевин внес в бухгалтерскую науку важное новшество — разработал методы использования принципов двойной записи в государственном хозяйстве. Для этого он использовал опыт, который приобрел, работая бухгалтером у одного из антверпенских торговцев. Он много ездил по Европе, много читал и много думал. Благодаря этому в годы независимости занял ответственный пост в администрации, возглавив ведомство путей сообщения. Он преподавал бухгалтерию главе Нидерландов принцу Морицу Оранскому, убеждая его перенести купеческий опыт на государственную почву. С таким же предложением ван Стевин обратился к Сюлли — главе финансового ведомства соседней Франции. И хотя оба государственных мужа не стали спешить с применением принципов, разработанных Пачоли, ван Стевин вошел в историю как основатель общественной бухгалтерии.

И Испания, и Англия

Определенного прогресса добилось счетоводство и в Испании. Эта страна в течение практически всего средневековья выступала как поле войны между мусульманами, захватившими страну в VIII веке, и христианами. Процесс изгнания захватчиков с Пиренейского полуострова сковал все силы его жителей и завершился только в 1492 году. Чуть раньше мелкие христианские государства объединились в единое королевство Испания, которое после окончания многовековой войны быстро добилось успехов на европейской политической сцене.

Иногда можно встретить мнение, что развитие бухгалтерии в этой стране было связано с развитием заморской торговли с ее американскими колониями. Однако очевидно, что это не так. Первый труд на испанском языке, посвященный счетоводству, появился тогда, когда Христофор Колумб еще только осваивал первые из открытых земель — в 1498 году, и никакой значительной торговли с еще не колонизованными территориями Испания практически не вела. Вероятно, появление трактатов по бухгалтерии на Пиренеях всего лишь отражало общеевропейские процессы.

Испанцы, привыкшие больше воевать, нежели торговать, явно отставали в развитии бухгалтерии. Упомянутая книга 1498 года (ее автором был П. Сиргелос) представляла собой пересказ отдельных идей итальянских и голландских авторов (именно эти страны были в те годы основными торговыми партнерами испанцев). Что касается идей Пачоли, то о них в Испании узнали относительно поздно, лишь в 1565-м, когда появилась книга А. Роха, который использовал работу А. Менгера, одного из голландских эпигонов великого итальянца.

Испания, в которой частная инициатива традиционно подавлялась государством, была пионером в области государственного регулирования учета. Именно там в 1549 году королевский указ предписал обязательный характер ведения всеми коммерсантами счетных и кассовых поденных записей. При этом регламентировалось, что записи должны были вестись по методу дебета-кредита, а языком записей должен был быть испанский — исключений не делалось ни для представителей многочисленных национальных меньшинств, ни для иностранцев. Ясно, что этот указ был принят в целях ужесточения налогового контроля за доходами частного сектора.

Англия также внесла свой вклад в развитие учета. Среди ее выдающихся бухгалтеров, работавших в позднем средневековье, стоит выделить Джона Меллиса. Ему принадлежит честь введения в практику понятия об амортизации. Он понимал ее сущность как «прямой расход недвижимого имущества», поэтому он рекомендовал равными частями списывать в убыток стоимость приобретенного инвентаря.

В заключение отметим, что хорошо знакомое нам понятие бухгалтерского баланса также родилось в описываемое время. Итальянцы, благодаря которым это понятие появилось, первоначально понимали подведение баланса исключительно как способ проверки правильности ведения учетных книг. В таком виде баланс применялся уже в конце XIV века. Подобно тому, как Пачоли рекомендовал начинать учет с составления инвентаря, так и итальянские купцы перед подведением баланса проводили инвентаризацию. Интересно, что подведя баланс и обнаружив разницу между дебетом и кредитом, а это из-за невысокого уровня техники подсчетов случалось нередко, ее просто списывали на счет убытков или прибылей. Погрешность обычно не превышала 0,1%, поэтому сверка не считалась стоящей затраченного на нее времени.

Позднее баланс стали использовать как процедуру, с помощью которой можно было закрыть Главную книгу и начать новую. Именно так рекомендовал поступать Пачоли. Существовал особый счет баланса, которым закрывали все счета главной книги. Новая книга также начиналась со счета баланса. Таким образом, различался баланс заключительный и баланс вступительный.

Распространение теории и практики двойной записи в бухгалтерии привело к тому, что теперь не только итальянцы, но и голландцы, испанцы и англичане приняли участие в дальнейшем усовершенствовании счетного дела. Укоренившись за пределами Италии, бухгалтерия в каждой из стран стала развиваться самостоятельно.

Финансы Кольбера и двойная бухгалтерия во Франции

В каждой из стран Европы, где учетные методы генуэзских купцов стали общепринятыми, их дальнейшее развитие пошло самостоятельным путем. Не была в этом отношении исключением и Франция. Ее экономическое развитие пошло совершенно другим путем, нежели в Италии.

Победоносно окончив Столетнюю войну против Англии, французское королевство постепенно объединило почти все земли, население которых говорило по-французски. В годы царствования короля Людовика XIV (1643—1715 гг.) Франция стала первой страной Европы, а Париж – центром континента. Именно в ту эпоху признаком образованности стало знание французского языка. Произведения парижских литераторов читали по всей Европе, а мыслители из страны Жанны д’Арк определяли направления развития мировой культуры. Но основой этого процветания были успехи французского оружия.

Вскоре после объединения страны французские короли повели свои армии за пределы государства. Долгое время – с 1494 по 1559 год – они вели войну в Италии против Испании и Священной Римской империи. Позже Франция участвовала в Тридцатилетней войне, потом воевала с Испанией за Бельгию с Голландией, неоднократно конфликтовала с Англией. При этом войны с этой давней соперницей велись в заморских владениях – в Индии, Канаде, на островах Карибского моря. Хотя войны не всегда заканчивались победоносно, французская армия закрепила за собой звание одной из сильнейших в Европе. Это достигалось в основном увеличением численности. При Людовике XIV она насчитывала около 120 тысяч человек, а к началу XVIII уже 350 тысяч. Армий таких размеров в Европе не было даже во времена Римской империи.

Естественно, что содержание такой огромной армии требовало значительных средств. Собственно, именно это обстоятельство и удерживало европейских монархов от увеличения вооруженных сил. Однако Людовик XIV, знаменитый король Солнце, изрекший ставшую крылатой фразу: «Государство — это я», не обращал никакого внимания ни на традиции, ни на возражения советников. Он хотел быть первым в Европе и во всем мире, а для этого его армия должна была быть самой сильной, то есть самой большой. Чтобы получить искомое, король должен был изыскать соответствующие деньги, а сделать это было очень непросто. И в этом ему помог Жан-Батист Кольбер, одна из самых интересных личностей во французской истории.

В более ранние времена Кольбер, каким бы талантливым он ни был, вряд ли смог заслужить себе место в энциклопедии — ведь он был сыном простого купца из Реймса, а таких людей короли просто не замечали. Но XVII век принес новые ценности, когда людей ценили уже не за происхождение, а за их таланты. А Кольбер был не просто талантлив, но еще и очень усидчив. Сейчас его назвали бы трудоголиком — он работал по 15 часов в сутки, не отвлекаясь ни на женщин, ни на светские развлечения. Он поступил на службу к кардиналу Мазарини, фактически второму лицу в государстве. Служа кардиналу, Кольбер проявил нечеловеческую изобретательность, обеспечивая финансовые интересы своего патрона, и тот рекомендовал его королю.

Когда Людовик XIV осознал, что этот некуртуазный человек может обеспечить его непомерные финансовые аппетиты, он назначил его интендантом финансов Франции — то есть ответственным за наполнение королевской казны. Кольбер круто взялся за дело. Сначала он принялся бороться со злоупотреблениями высокопоставленных чиновников и сотрудничавших с ними финансистов, использовавших королевскую казну как источник обогащения. Получив чрезвычайные полномочия, Кольбер обложил их гигантскими штрафами. Те, кто отказывался их платить или не имел возможности это сделать, отправлялись на плаху. Благодаря таким мерам в казну вернулось около 170 миллионов золотых ливров — невероятная по тем временам сумма.

В области налогообложения Кольбер снизил прямые налоги, увеличив косвенные. Это также резко увеличило доходы короля, так как во Франции дворяне имели налоговый иммунитет, и налоговое бремя падало исключительно на горожан и крестьянство. Однако денег все равно не хватало. Тогда Кольбер выступил инициатором отмены долгов короны перед кредиторами под тем предлогом, что когда чиновники брали кредиты от имени Людовика XIV, они якобы «вводили короля в заблуждение». Кроме того, Кольбер распорядился об отмене всех дворянских титулов — и, соответственно, налоговых льгот — данных за последние 30 лет. Однако и эти меры не спасали положение. Король Солнце не собирался прекращать разорительные войны, и денег требовалось все больше и больше.

Тогда Кольбер решил увеличить налоговую базу путем поощрения торговли. Благодаря его усилиям была уничтожена таможенная граница между северной и южной Францией, строились шоссейные дороги, прорывались новые каналы. Кольбер стал инициатором создания торгового флота, который вскоре стал третьим в Европе после голландского и английского. Неистовый трудоголик добился создания Ост-Индской и Вест-Индской торговых компаний, причем деньги на их создание были получены благодаря насильственному привлечению в число акционеров богатых торговцев и целых городов. Благодаря этому Франция вскоре имела колонии в Индии, Африке и Америке (в числе последних были Канада и Луизиана).

Во Франции строились новые промышленные предприятия, причем проблему отсутствия квалифицированной рабочей силы Кольбер решил за счет приглашения лучших мастеров из-за рубежа. Желая упрочить экономическое положение королевства, Кольбер приступил к разработке нового торгового кодекса. Несмотря на его фантастическую работоспособность, одному ему было не справиться еще и с этой работой. Ему требовались сотрудники, причем такие, которые были бы подстать своему шефу. Одним из них стал Жан Савари.

Так же, как и Кольбер, Савари вырос в купеческой семье и долгое время занимался коммерцией. Когда он накопил достаточный капитал для обеспечения безбедной старости, а также необходимый опыт в финансовой области, Савари поступил на государственную службу. Ему было 36 лет. По сути, именно он вынес на себе основную часть труда по разработке торгового кодекса, так что когда в 1673 году этот документ был утвержден королевским указом, он получил неофициальное имя «кодекса Савари». После завершения этой работы Савари приступил к написанию книги, вышедшей в 1675 году под заглавием «Совершенный купец». В ней он касался всех аспектов торговой практики того времени — от нюансов правовых отношений торговца с государством до мелочей бухгалтерского учета. Работая над «Совершенным купцом», Савари исходил из того, что учет — функция управления. Главное достижение Савари как теоретика учета состояло в том, что он обосновал ведение не только трех основных книг, описанных еще у Пачоли, но и вспомогательных — книги для записи фактур на купленные товары, книги для записи товаров, приобретенных в кредит, отдельной книги для учета продаж товаров за наличные деньги и т. п. Таким образом, Савари описал двухступенчатую систему регистрации учетной информации, впервые введя разделение счетов на синтетические и аналитические. При этом они были тесно связаны: сумма сальдо аналитических счетов равнялась сальдо соответственного синтетического счета. Более того, равными должны были быть и суммы оборотов по дебету и кредиту аналитических и синтетического счета. Эти положения, впервые изложенные Савари, стали основой для развития так называемой французской школы в бухгалтерском учете.

Отметим, что Савари предложил ряд новых идей в области оценки инвентаря, которому, как говорилось в очерке о Пачоли, в то время уделялось очень большое внимание. Постоянная переоценка имущества хозяйствующего субъекта была необходима при определении возможности отвечать по долговым обязательствам. Поэтому подведение итогового баланса было возможно только после составления инвентаря. Савари предложил составлять заключительный баланс двояко: традиционно, исходя из себестоимости имущества (инвентарный баланс), а также по-новому, исходя из рыночных цен на имущество, по которым оно оценивалось на день составления баланса (конкурсный баланс).

Одновременно с Савари в Париже начали выходить книги другого выдающегося французского теоретика бухгалтерского учета — Делапорта. В 1673 году он выпустил в свет «Спутник негоцианта и счетовода», а в 1712 году — «Науку для негоциантов и счетоводов». Последняя книга имела громадный успех и переиздавалась во Франции в течение 80 лет (последнее издание вышло уже в годы Великой Французской революции). Значение этих трудов заключалось в том, что Делапорт стал первым, кто поставил систему записи по счетам в строгую зависимость от сущности хозяйственных операций.

Делапорт предложил подразделить все счета на три группы — счета собственника, счета имущества и счета корреспондентов. Счета собственника включали в себя счета капитала, расходов, убытков и прибылей, а счета имущества — счет кассы, товаров, недвижимого имущества и т. п. Как и Савари, Делапорт предлагал вести три основных книги и несколько вспомогательных. Однако он допускал возможность заменить единый мемориал Пачоли и Савари на ряд отдельных книг — книгу покупок, книгу продаж, кассовую и т. п. Именно эта особенность и отличает французскую систему бухгалтерии, и Делапорта часто называют ее первым представителем.

Баланс Делапорт напрямую отождествлял с инвентарем. Его он предлагал составлять при закрытии счетов. Открытие нового счета было возможно только при помощи счета капитала. В конце финансового периода счета закрывались посредством счета баланса, а начале следующего вновь открывались с помощью счета начинательного баланса. Имел Делапорт представление и о проверочном балансе, который он понимал как подведение остатков по оборотам на счетах.

Другой достойный упоминания французский автор того времени, писавший о бухгалтерии, Бертран Баррем, также сменил практическую коммерцию на государственную службу — он работал в парижской счетной палате, сотрудничая с Кольбером и Савари. Вклад Баррема в развитие учета состоял в разработке правил записи по счетам. Он считал, что если на счету фиксируются какие-либо ценности, поступающие в хозяйство, то этот счет — дебитор. Если же на счете фиксируется выбытие ценности из хозяйства, то этот счет — кредитор. В случае, если выход ценностей из хозяйства не был связан с приходом другой ценности, то дебитором следует считать контрагента операции, а если приход не сопровождался расходом, то контрагент является кредитором.

Для открытия счетов в главной книге Баррем рекомендовал использовать счет капитала, который он понимал как счет собственника. Все остальные счета, кроме личных счетов корреспондентов, он трактовал как счета доверенных лиц собственника, поэтому при их открытии требовалось кредитовать счет капитала, и при открытии остальных счетов — дебетовать счет капитала.

Из других идей, родившихся на французской почве, следует выделить появившуюся в начале XVIII века практику ежедневного подведения баланса. Для этого использовался особый счет проверочного баланса, на котором отражались все операции, проведенные в главной книге. Таким образом, и в XVIII веке баланс понимался как проверочная процедура.

В общем и целом развитие теории и практики бухгалтерского учета во Франции в XVII—XVIII веках оказалось на более высоком уровне, нежели в Италии, традиционно лидировавшей в этой области. Это было связано в первую очередь с тем, что авторы, обращавшиеся к теме учета, сами были выдающимися практиками, привыкшими решать финансовые проблемы на всех уровнях — и как частные торговцы, и как представители могущественнейшего из монархов Европы.

В заключение скажем несколько слов о судьбе Кольбера. Несмотря на все его поистине титанические усилия, Людовик XIV крайне расточительно относился к собираемой им по крохам государственной казне. Чтобы французская армия оставалась сильнейшей в Европе, чтобы дворцы французского короля были наиболее пышными, а ученые Парижа служили эталоном для всего мира, требовались громадные усилия. Для рядовых французов символом жестокой финансовой политики служил не ее заказчик король Людовик XIV, а ее исполнитель Жан-Батист Кольбер. Поэтому когда в 1683 году он скончался, парижане напали на погребальную процессию, стремясь осквернить прах своего незаурядного соотечественника. Только вмешательство армии позволило королю достойно похоронить лучшего финансиста Франции за всю ее более чем тысячелетнюю историю. А лучшим памятником Кольберу стали знаменитые дворцы и парки Версаля — ведь если бы не он, ни один король мира не смог бы найти средства на создание этих шедевров.

Национальные школы бухгалтерии Нового времени

Согласно принятой в советское время периодизации, в 1640 году Европа вступила в эпоху Нового времени. К этому моменту основные страны континента освоили принципы двойной записи в бухгалтерии, изложенные Лукой Пачоли. И, как это бывает всегда, осваивая новую систему, люди привносили в нее что-то от себя. Постепенно стали складываться национальные школы в бухгалтерии, отличавшиеся друг от друга характерными чертами практического свойства. О французской бухгалтерской традиции мы подробно говорили в прошлом очерке. Теперь же остановимся на характерных чертах других национальных школ.

Первой страной, купцы которой заимствовали систему двойной записи, была, как мы уже говорили, Германия. В конце средневековья она сильно отличалась от своих соседей. Она так и не стала единым государством. На ее территории существовало около 350 независимых земель. Они были объединены в союз, называвшийся Священной Римской империей. Этот союз не имел общего управления, в нем не было даже столицы. Кроме немецких земель, в него входили Австрия, которой правили родственники испанских королей из рода Габсбургов, и Чехия. Во главе империи стоял император, который избирался наиболее влиятельными князьями. Полномочия императора были крайне незначительны и, несмотря на многочисленные попытки, подчинить княжескую вольницу не удавалось. Особое место в политической структуре Германии занимали вольные города, власть в которых принадлежала состоятельным бюргерам, связанным с торговлей. До XVII века включительно на территории Германии действовала Ганза — могущественный союз купеческих городов.

Хотя германские купцы использовали методы двойной бухгалтерии уже в XIV веке, полное принятие методов Пачоли произошло несколько позднее. Кроме того, существовало одно обстоятельство, препятствовавшее их адекватному усвоению. Дело в том, что учет в средневековой Германии имел своей целью, прежде всего, зарегистрировать расчеты внутри фирмы, в частности, владельца с факторами — материально ответственными лицами в ее филиалах. Поэтому заимствование итальянских форм в Германии пошло по линии синтеза с традиционно существующими.

Первая книга на немецком языке, посвященная бухгалтерии, появилась в 1521 году. Ее автор, Генрих Грамматеус из Нюрнберга, хотя и знал о системе двойной записи и даже касался некоторых ее особенностей, основную часть своей книги посвятил простому счетоводству. Характерно, что Грамматеус рекомендовал совершенно другие учетные книги, нежели Пачоли и его единомышленники, — журнал для буквальной записи всех проявлений деловой активности, товарную книгу, куда следовало заносить только операции с товарами, и долговую книгу. В ней Грамматеус предписывал открывать счета не только для третьих лиц, но и счет собственника, который позднейшие исследователи трактовали как счет прибылей и убытков.

В 1531 году вышел следующий труд на немецком языке, созданный Иоганном Готлибом. В ней также отсутствовало описание важных элементов двойной записи: объяснения записей по счету прибылей и убытков, а также по счету баланса. Несмотря на это, книга Готлиба выдержала еще два издания. В последнем из них автор все же разобрался с пугавшими его доселе итальянскими новшествами, и немецкий читатель смог наконец ознакомиться с полным изложением системы Пачоли. По мнению ведущего отечественного историка бухгалтерского учета, Готлиб «сделал попытку применить итальянскую бухгалтерию в рамках немецкой факторной».

А в 1549 году жители Германии получили возможность ознакомиться с итальянским учением почти в буквальном переводе. Это стало возможным благодаря выходу книги Вольфганга Швайкера, которая явилась переработкой работы итальянца Манцони, в свою очередь, пересказавшего книгу Пачоли. Характерно, что Швайкер писал свое сочинение, или, пользуясь школьной терминологией, изложение, в Венеции — одном из оплотов двойной бухгалтерии. Несмотря на вторичный в целом характер своей книги, в ней содержались некоторые новации. Например, Швайкер предложил разделить главную книгу на три тома — отдельно для кассовых записей, отдельно для записей по счету товаров и по счету дебиторов-кредиторов. Кроме того, Швайкер предложил свести все возможные варианты деловой активности фирмы к 250 стандартным проводкам. По сути, это означало, что он интуитивно натолкнулся на необходимость введения в бухгалтерскую практику плана счетов.

Говоря об особенностях немецкого бухгалтерского учета, нельзя обойти вниманием преимущественное внимание к состоянию кассы. Это направление в практике учета получило название камеральной бухгалтерии. Естественно, что основным учетным регистром немецких купцов была кассовая книга. С внедрением в практику итальянских форм бухгалтерии произошло слияние двух форм бухгалтерии. В результате наряду с кассовой книгой немецкие бухгалтеры стали вести мемориал, в котором регистрировались только операции, не касавшиеся кассы, — их оставили в особой кассовой книге. В таком случае отражать каждую операцию в главной книге казалось излишним, поэтому в нее стали заносить только итоговые записи на основе выборок, составлявшихся на основе кассовой книги и мемориала.

Классическое описание такой формы счетоводства дал Фридрих Гельвиг в 1774 году. Гельвиг рекомендовал переносить итоговые статьи в главную книгу раз в месяц. Счета главной книги, по Гельвигу, должны были быть аналитическими. Единственное исключение составлял синтетический счет товаров, который корреспондировал с отдельной товарной книгой, в которой открывались аналитические счета. В дальнейшем немецкие теоретики от бухгалтерии развили изложенную Гельвигом систему. В частности, общим местом стало открытие синтетических (а не аналитических, как у Гельвига) счетов в главной книге и ведение нескольких вспомогательных учетных книг с аналитическими счетами.

Так постепенно сложилась особая школа в бухгалтерии, традиционно именуемая немецкой. В дальнейшем в ее рамках наметились две традиции — севернонемецкая и южнонемецкая, или австрийская. Разница между ними состояла в том, что в Австрии при составлении итоговых записей использовали несколько сложных статей, а в остальной Германии — одну сборную статью. Однако, несмотря на небольшие различия, немецкая школа бухгалтерии дожила до новейшего времени, то есть до тех дней, когда счетоводство стало наукой и его распространение по миру перестало зависеть от национальных традиций.

В Италии, родной стране системы двойной записи, бухгалтерская практика также не стояла на месте. В 1688 году свет увидел труд Ф. Гаррати, в котором он предложил в главной книге оставить только единый счет товаров, а соответствующие аналитические счета открывать в особом вспомогательном регистре — книге покупок и продаж. Эта идея легла в основу так называемой новой итальянской системы (в отличие от старой, пачолиевской). Количество вспомогательных книг впоследствии увеличилось, однако основная идея осталась прежней:  вести в главной книге только синтетические счета, а аналитические открывать во вспомогательных книгах.

В Англии, как уже говорилось, учение Пачоли стало известно благодаря книге Хью Одкастла, опубликованной в 1543 году. Эта книга была почти дословным переводом труда Пачоли. В дальнейшем английские авторы проявили большую склонность к новизне. В частности, одному из них принадлежит честь первого формулировки идеи амортизации основных средств (Дж. Меллис, 1588). Другим важным вкладом Англии в практику учета является перенесение методов двойной записи на промышленность и сельскохозяйственное производство.

Первую попытку такого рода предпринял в 1714 году Р. Норт. Опубликованный им труд опирался на практическую деятельность, которую Норт вел в своем поместье. Он предложил использовать два основных синтетических счета — растениеводства и животноводства, каждый из которых имел соответствующие аналитические субсчета. Эти счета Норт дебетовал на фактические затраты, а кредитовал на суммы реализованной продукции, непроданной продукции, потребленной непосредственно в имении, и конечной стоимости остатков. Сальдо Норт переносил на счет убытков и прибылей.

В 1750 году Дж. Додсон разработал принципы учета применительно к обувному производству. Рассмотрим на примере предложенную им схему. Предположим, что владелец обувного предприятия приобрел партию кожи. Тогда он дебетует счета материалов на стоимость этой покупки. Затем кожа была передана мастерам, которым предстояло изготовить из нее обувь. На каждого из них открывался свой счет, который дебетовался на сумму стоимости выданных кож. Когда мастера передавали изготовленную обувь на склад, их счета кредитовались, а счет готовой продукции дебетовался. Наконец, после реализации обуви счет готовых товаров кредитовался, а счет кассы — дебетовался. Исследователи обратили внимание на то, что в этой схеме отсутствовало понятие себестоимости единицы продукции. Однако Додсон стремился показать только то, сколько именно заработал организатор производства, а также вклад в это отдельных мастеров.

В 1788 году шотландец Р. Хэмилтон предложил фабрикантам вести учет отдельно для каждой стадии производственного процесса. Например, в льняном производстве он выделял три стадии — прядение, ткачество и отбелку, и для каждой из них Хэмилтон требовал выявления размеров прибылей и убытков. Он полагал, что только получение соответствующей информации позволит предпринимателю определиться, стоит ли ему оставить у себя все стадии производственного процесса или передать невыгодные подрядчикам.

В 1818 году Ф. Кронхейльм предложил разделить учет в промышленности на традиционный бухгалтерский и производственный. Производственный учет должен был представлять собой специфическую систему, составленную из трех счетов (материалов, производства и готовой продукции), которые велись бы в натуральных измерителях. При покупки сырья для производства оно заносилось в дебет счета материалов. Когда сырье идет в работу, — писал Кронхейльм, — дебетуется счет производства, а счет материалов кредитуется. Сырье переработано и товар поступил на склад — дебетуется счет готовой продукции, кредитуется счет производства.

Основная проблема, стоявшая перед Кронхейльмом, заключалась в том, что каждый счет использовал свой собственный измеритель, например, купленная шерсть записывалась на счет материалов в весовых единицах, а произведенное из нее сукно — в штуках или единицах длины. Поэтому Кронхейльму требовалось четко определить нормы соответствия единицы готовой продукции единице соответствующего сырья, которые, очевидно, должны были быть постоянными величинами. Таким образом, он первым в бухгалтерской практике подошел к вопросу установления нормативов.

На фоне творческой работы британских бухгалтеров по приспособлению системы двойной записи к новым отраслям народного хозяйства попытка Э. Джонса полностью от нее отказаться выглядела чужеродной. В изданной в 1796 году книге «Английская система счетоводства по простому и двойному методу» Джонс усомнился в достоинствах учения Пачоли. Он считал, что ее основной недостаток — абстрактный, отвлеченный характер, запутывающий как бухгалтера, так и проверяющего. И то и другое, по мнению этого критика двойной записи, делало возможными ошибки и злоупотребления. Поэтому Джонс предложил вести простую запись в двух регистрах — журнале и главной книге.

Основным в новой системе являлся журнал, разделенный на три колонки: в центре описание всех кассовых операций с указанием сумм, слева — приход, справа — расход. Контроль над возможными ошибками Джонс предложил осуществлять путем сложения сумм в крайних колонках — они должны были соответствовать итогу в центральной. Раз в три месяца итоговые записи требовалось переносить из журнала в главную книгу, в которой предусматривались счета дебиторов и кредиторов, полученных и выданных векселей. Чтобы избежать возможных фиктивных записей, Джонс рекомендовал применять в журнале исключительно личные счета. Итоги по счетам главной книги равнялись итогу в журнале.

Труд Джонса был переведен на разные языки, в том числе итальянский и русский, однако к середине XIX века он был прочно забыт. Отказ от рожденной в Италии системы двойной записи в это время стал уже невозможен. Очевидной стала истина, что бухгалтерия и двойная запись — неразделимые понятия. Национальные школы бухгалтерии могли развиваться только в ее рамках. Именно поэтому соответствовавшие ее принципам французская, немецкая и новая итальянская традиции развивались, а английская, претендовавшая на оригинальность, оказалась мертворожденной и исчезла, так и не успев развиться.

 

Глава 5. Научная разработка бухгалтерского учета

Три направления развития бухгалтерии

На рубеже XVIII и XIX веков развитие бухгалтерии достигло настолько высокого уровня, что появилась возможность начать научную разработку ее теории. Это означало, что бухгалтерия из чисто прикладной дисциплины начала превращаться в настоящую науку со всеми соответствующими атрибутами. Вскоре реальностью стали три научные школы в бухгалтерии, тесно связанные со счетоводческой практикой. Они по-разному трактовали направления дальнейшего развития бухгалтерии.

Камеральное направление искало законы коммерческой деятельности в закономерности и регулярности коммерческих операций. Приверженцы экономического направления стремились выявить закономерности, управляющие отдельным предприятием, исходя из свойств объекта хозяйственной деятельности. Но наибольшее распространение получило третье направление – юридическое. Для его адептов отправным пунктом изучения законов хозяйственной деятельности являлся субъект хозяйствования.

Сторонники юридического направления в бухгалтерской науке в качестве основного фактора деятельности любого предприятия рассматривали прежде всего человека, а именно собственника, чья воля рассматривалась ими как основной источник его развития. Первым проявлением юридической теории стало сочинение французского автора Жирадо, который, объясняя принцип двойной записи, отметил, что все счета главной книги открыты для собственника, поэтому каждый счет дебетуется, если собственник что-либо получает, и кредитуется, если собственник что-либо выплачивает или выдает.

Достоинства и недостатки системы Дегранжа

Пожалуй, самым известным автором, наиболее последовательно отстаивавшим в печати подобные взгляды, был француз Эдмон Дегранж. В 1795 году он выпустил в свет классический труд «Легкая бухгалтерия», который в течение XIX веке выдержал около 30 изданий. Дегранж исходил из того, что основным действующим лицом любого предприятия является его собственник, от имени которого совершаются все хозяйственные операции. Классифицируя эти последние, Дегранж пришел к выводу, что они сводимы к пяти основным типам: собственник получает и выдает деньги, покупает и продает товары, принимает векселя и получает по ним деньги, выдает векселя и уплачивает по ним, получает прибыль или несет убытки. Соответственно этому Дегранж предложил ограничить количество счетов пятью: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. За это недоброжелатели прозвали его «пятисчетником».

Положительной стороной системы Дегранжа было то, что ее использование позволяло определить состояние расчетов и величину капитала собственника на любой момент времени. Фактически Дегранж открыл способ выведения ежедневного баланса без совершения дополнительной работы. Кроме того, количество записей сокращалось примерно на одну треть, что ощутимо экономило время бухгалтера. Для «малых предприятий» того времени система Дегранжа была почти идеальной.

Однако у нее были и недостатки. Во-первых, пять счетов Дегранжа предназначались для фиксации исключительно текущих операций, не допуская возможности учета производства или амортизации основных средств. Во-вторых, на крупных предприятиях пяти счетов (кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей) часто оказывалось недостаточно, а при их увеличении единый регистр журнал-главная оказывался чересчур громоздким и неудобным. Поэтому вскоре крупные фирмы отказались от системы Дегранжа, оставив ее малым фирмам, а сами вернулись к классической «французской» системе счетоводства. В 1834 году соотечественник Дегранжа Лемуен предложил дополнить систему шестым счетом – капитала, и в таком виде она просуществовала все XIX столетие.

В 1870 году Ипполит Ванье, развивая идеи Дегранжа, впервые обратил внимание на то, что правильнее было бы вести счета не от имени собственника, а от имени хозяйства. По сути, Ванье впервые ввел в бухгалтерию понятие юридического лица. Каждый счет в системе Ванье стал рассматриваться как открытый тому или иному агенту предприятия, ответственному за отдельный участок работы. Например, счет товаров рассматривался как счет того агента предприятия, которому поручено получение и выдача товаров.

Теория Дегранжа, осложненная поправками Лемуена и Ванье, завоевала признание далеко за пределами Франции. Особое распространение она получила в Соединенных Штатах, почему и вошла в историю под именем американской системы бухгалтерии. Не избежала ее влияния и Италия. Именно система Дегранжа была введена в курс преподавания бухгалтерии в этой стране.

Итальянские последователи Дегранжа

Итальянцы не только изучали американскую систему, но и смело вносили в нее свои поправки. Еще в 1803 году д’Анастасио обратил внимание на то, что каждая операция так или иначе связана с собственником предприятия. Исходя из этого, он предложил заносить на счет собственника каждую операцию двумя статьями – и на дебит, и на кредит. Например, покупку товаров за наличные д’Анастасио рекомендовал фиксировать двумя проводками: счет товаров – счету собственника и счет собственника – счету кассы. По сути, итальянец предложил не двойную, а четверную систему записи.

Идеи д’Анастасио не вызвали широкого отклика среди бухгалтеров. Больше внимания бухгалтерская общественность уделила другому итальянцу – Марки. В 1867 году он предложил разделить все счета, которые воспринимал как личные, на открытые, с одной стороны, собственнику, с другой – агентам хозяйства и корреспондентам. Между ними предполагался посредник – счет администратора.

В системе Марки каждое лицо, вне зависимости от его отношения к хозяйству, кредитовалось при отдаче чего-либо и дебетовалось при получении. При этом все операции проводились через счет администратора, подобно счету собственника у д’Анастасио.

В идеях Марки нельзя не усмотреть влияния социалистических теорий, получивших широкое распространение в конце XIX века. Абсолютизм собственника, характерный для восприятия бухгалтеров начала столетия, был смягчен появлением счета администратора. Это появление было характерным проявлением Нового времени, для которого ценность личности вытекала из ее общественной значимости.

Влияние Нового времени проявлялось не только в этом. Не стоит забывать, что XIX век – время безграничной веры в науку. Люди были убеждены, что благодаря ей все проблемы человечества будут в скором времени решены. Поэтому число ученых в разных странах неуклонно возрастало, появлялись новые отрасли науки. Неудивительно, что бухгалтерия перестала быть исключительно практическим ремеслом и также стала приобретать свойства науки.

Экономическая школа в бухгалтерии

Родоначальником экономической школы бухгалтерии считается житель итальянской Болоньи по имени Джузеппе Форни. В своей вышедшей в 1790 году книге он утверждал, что объектом учета должны быть прежде всего материальные блага, составляющие в совокупности имущество хозяйства. Ко всем ним применим универсальный измеритель – деньги. Поэтому с точки зрения бухгалтерского учета они являются однородными. А раз так, рассуждал Форни, то не следует делать разницу между личными и вещными счетами.

При таком подходе получалось, что любой счет прежде всего учитывает именно материальные блага – либо находящиеся в хозяйстве, либо вышедшие из него. Поэтому личные счета Форни казались лишними. Все счета, которые он рекомендовал открывать, являлись вещными. Причем при операциях с ними Форни считал обязательным применять принципы алгебраических вычислений. Поэтому значительное место его книги отводилось описанию ведения счетных операций при помощи алгебраических формул и уравнений.

Не исключено, что формулировка принципов экономического подхода к бухгалтерии для Форни была лишь вспомогательным элементом, позволяющим применить алгебру в целях бухгалтерского учета. На это указывает то, с каким упоением он описывал ведение счетных операций при помощи алгебраических формул и уравнений. Однако слово было сказано, оставалось лишь дождаться, когда его услышат.

Система Джузеппе Криппы

Через полвека в той же Италии это сделал Джузеппе Криппа. В 1845 году он издал книгу, которую назвал очень скромно – «Наука о счетах». В ней есть много интересного. Например, теоретические рассуждения о профессии бухгалтера. Криппа утверждал, что для успешного ведения любого бизнеса каждому руководителю требуется определенный набор знаний и умений, свой для каждого типа хозяйства. Следовательно, успешное и грамотное руководство, скажем, молокозаводом, не гарантирует, что этот же руководитель сумеет эффективно вести дела, скажем, типографии. Однако, торжественно провозглашал Криппа, любой бухгалтер способен эффективно трудиться в хозяйстве любого типа. Ибо, несмотря на различия в способе производства и использования материальных благ, их результаты, выраженные в денежном измерителе, одинаковы, а их-то и учитывает бухгалтерия.

Джузеппе Криппа, игнорируя мнения сторонников юридической школы, утверждал, что цель работы бухгалтера состоит в выявлении результатов деятельности хозяйства, причем в качестве объектов этой деятельности он рассматривал исключительно материальные ценности. Личность как таковая, полагал итальянец, с точки зрения структуры хозяйства не является существенным фактором, поэтому личные счета он считал предназначенными исключительно для конкретизации направления перемещения материальных ценностей, являющихся основным и, более того, единственным объектом учета.

Основные открываемые счета, с точки зрения Криппы, являются вещными, а личные счета логично использовать для учета ценностей, находящихся вне хозяйства. Для учета каждого вида ценностей, имеющихся в распоряжении, Криппа считал необходимым заводить свой особый счет. Совокупность таких счетов, названных им индивидуальными, позволяла судить о состоянии дел в отдельных частях хозяйства. Для того, чтобы разобраться в общем положении, Криппа предписал открывать коллективные счета, в которых отражалась общая стоимость всех ценностей, имеющихся в хозяйстве. При этом в индивидуальных счетах приход писался на дебет, а расход – на кредит, а в коллективных наоборот: увеличение стоимости имущества отражалось на кредите, а уменьшение – на дебите. Таким образом, в системе Криппы сумма дебетовых итогов индивидуальных счетов всегда должна была равняться сумме кредитовых счетов коллективных счетов, и наоборот, сумма кредитовых итогов индивидуальных счетов всегда должна была равняться сумме дебетовых счетов коллективных счетов. А, соответственно, сальдо индивидуальных счетов должно было равняться сальдо коллективных.

Наследники Криппы

Подход к счетоводству Джузеппе Криппы пришелся по душе многим в Европе. Из числа известных популяризаторов бухгалтерской науки, ставших его адептами, можно выделить американцев Фостера и Джонса, француза Коффи, австрийца Курцбауэра, немца Аугспурга. Наиболее последовательное развитие идей Криппы прослеживается в трудах швейцарского бухгалтера и теоретика учета Гюгли.

В своей работе, вышедшей в свет в 1882 году, он разработал так называемую теорию двух рядов счетов. Согласно ей, любое хозяйство можно рассматривать двояко – как единое целое и как сумму его составных частей. С учетом этого бухгалтеру следует открывать два ряда счетов – счета составных частей имущества и счет капитала. Счет капитала, в свою очередь, может временно заменяться так называемыми «результатными счетами». Подобно тому, как это было предложено Криппой, положительные изменения составных частей записывались на дебет соответствующих счетов (отрицательные – на кредит), а положительные изменения в масштабах всего хозяйства записывались на кредит счет капитала и «результатных счетов» (отрицательные – на дебит).

Каждая операция, таким образом, фиксировалась на двух счетах, причем не обязательно по одному из каждого «ряда». Например, положительное изменение счета составной части имущества требовало либо отрицательного изменения аналогичного корреспондирующего счета, либо увеличения всего имущества, что писалось в кредит счета капитала.

Фабио Беста – классик экономического направления в бухучете

Венцом экономического направления в развитии теории бухгалтерского учета следует признать идеи итальянца Фабио Беста, работавшего на рубеже XIX и XX веков. Его вклад в теорию бухгалтерии был поистине огромен. Беста успешно критиковал сторонников юридического направления, которые предлагали делать акцент на взаимоотношениях агентов хозяйства, забывая о том, что в экономике главное – ценности, которые первичны, ибо они-то и вызывают эти самые взаимоотношения.

Беста обосновал место бухгалтерского учета в экономике. Он рассматривал его как политическую экономию в масштабах одной отдельно взятой фирмы. Именно Беста заявил, что основная функция учета – контроль, причем контроль на трех уровнях: предварительном (планирование), текущем (составление инвентарей, оформление доверенностей, приходных и расходных кассовых ордеров и т. п.) и последующем (учет совершившихся фактов хозяйственной жизни).

Помимо этого, Беста впервые постулировал, что в хозяйстве важны не ценности как таковые, а их стоимость. В связи с этим естественно, что именно он первым сформулировал понятие фонда, то есть совокупной стоимости всех вложений в предприятие. Фонд, по мнению Бесты, состоит из отдельных элементов, для каждого из которых открывается отдельный счет. Все счета он предлагал делить на прямые и производные: прямые – для составных частей имущества и отношений с кредиторами, производные – для учета собственных средств и фиксации полученных результатов.

Камеральная бухгалтерия

Несмотря на очевидные разногласия со сторонниками юридической школы, «экономисты» имели с ними нечто общее. И те и другие рассматривали бухгалтерский учет как функцию управления, с той лишь разницей, что для последователей Форни, Гюгли и Бесты объектом управления были ценности, а для «юристов» – люди и их взаимоотношения. Совсем другим виделся учет с точки зрения сторонников третьего направления в учете – камерального.

Теоретически разработка камеральной бухгалтерии началась в середине XVIII века, но ее возникновение следует датировать более ранним периодом. Уже в XVI веке элементы камеральной бухгалтерии зримо присутствовали в учетных регистрах государственных хозяйств во многих мелких из государств, на которые в те годы распались Германия и Италия. А ее первое официально санкционированное применение относится к 1739 году, когда королевским указом камеральная бухгалтерия была введена в государственных учреждениях королевства Пьемонт (северо-запад Италии).

Особенность этой системы сводилась к тому, что объектом ее учета в первую очередь были не реальные прибыли и убытки сами по себе, а их соответствие реальным запланированным расходам и убыткам. При этом совершенно не учитывался инвентарь, а учет хозяйственных операций ограничивался исключительно фиксацией прихода и расхода денег. Такая система, отличная от принятых в коммерческих фирмах, была очень удобна для мелких государств, так как она ориентировалась не на учет прибылей и убытков, а на контролировала деятельность чиновников, руководивших хозяйствами, деятельность которых регулировалась официально утверждаемыми сметами.

Первое теоретическое осмысление камеральной формы бухгалтерии принадлежит австрийцу Пюхбергу. В 1762 году он выпустил в свет первый труд на эту тему. В нем он определил сущность камеральной бухгалтерии: она состояла в сопоставлении так называемых «назначений» (то есть смет) с их реальным исполнением. Благодаря Пюхбергу система, до этого складывавшаяся исключительно на практике, получила свое теоретическое обоснование.

Ее механизм можно представить в виде следующей схемы. В   хозяйстве регулярно производится отдача распоряжений, одновременно с этим бухгалтерами производится сопоставление этих распоряжений и их фактического выполнения: ассигнуются предполагающиеся к расходу суммы, определяются суммы, которые предполагается получить в виде дохода. Эти-то суммы Пюхберг и называл назначениями.

По сути, фиксация «назначений» означала запись распоряжений, исходящих от органов государственного управления. А так как выполнение распоряжений означало выплату или получение денежных сумм, то сопоставление распоряжений и их фактического выполнения выражалось в сравнении «назначений» по доходу и расходу кассы с ее фактическим доходом и расходом. При этом фиксация «назначений» и их фактической реализации производилась таким образом, что все хозяйственные операции могли быть разделены на группы для того, чтобы получить возможность контролировать выполнение «назначений» не только в целом, но и по отдельным отраслям.

Практическое значение труда Пюхберга оказалось очень велико. Дело в том, что незадолго до его появления австрийская императрица Мария-Терезия распорядилась собрать особую комиссию для определения оптимального устройства государственной бухгалтерии. После 10 лет работы комиссия пришла к выводу, что двойная бухгалтерия, обычная для коммерческих предприятий, вполне применима для ведения учета в масштабах огромной империи, какой в то время была Австрия. Однако уже через два года применения, в 1772 году, обычная двойная бухгалтерия была заменена системой Пюхберга. Высочайшее одобрение государыни одного из наиболее развитых государств Европы придало камеральной бухгалтерии большую значимость.

Камеральная бухгалтерия в Италии

После публикации в 1762 г. труда Пюхберга и его одобрения австрийской императрицей теорию камеральной бухгалтерии принялись разрабатывать многие авторы. Когда в университетах австрийской монархии (в Вене, Праге, Пеште и Львове) стали возникать кафедры бухгалтерии (или счетоведения, как их тогда именовали), то преподавать на них стали именно камеральную систему. В той части Италии, которая в то время подчинялась австрийцам, также процветала камеральная бухгалтерия. И именно там действовал важнейший теоретик этого направления – Франческо Вилла.

Свой важнейший труд Вилла выпустил в свет в 1840 году. В нем он рассматривал бухгалтерию как совокупность административных и экономических знаний, прилагаемых к ведению отчетности. Цель бухгалтерии Вилла видел в контроле над имуществом хозяйства и в большей степени над движением хозяйственных ценностей в целях их сохранности и наиболее рационального использования. Кроме того, к целям бухгалтерии Вилла относил фиксацию предполагаемых доходов и расходов в связи с выполнением заложенных смет.

Нетрудно заметить, что в своей теории Вилла использовал принципы именно камеральной бухгалтерии. Одним из важнейших последствий этого стала возможность использовать принципы теории вероятности для вычисления результатов финансовой деятельности. Поэтому многие последователи Виллы видели в бухгалтерии разновидность прикладной математики.

Вилла считал объектом учета материальные или денежные ценности, вокруг которых строится работа хозяйства. Управление в этом хозяйстве, согласно учению Виллы, осуществлялось не путем контроля над ценностями, а через контроль над материально ответственными лицами, которым эти ценности доверены. Их он подразделял на агентов – работников хозяйства и корреспондентов – физических и юридических лиц, не связанных с хозяйством. Для каждого агента и корреспондента Вилла предлагал открывать отдельный счет.

В прошлом очерке мы начали разговор об особенностях учета в представлении важнейшего теоретика камеральной бухгалтерии – итальянца Франческо Виллы. Он считал объектом учета материальные или денежные ценности, вокруг которых строится работа хозяйства. Управление осуществлялось через контроль над материально ответственными лицами, для каждого из которых Вилла предлагал открывать отдельный счет. Постоянное перемещение ценностей между агентами (работниками хозяйства) и корреспондентами (физическими и юридическими лицами, не связанными с хозяйством) означало, согласно построениям Виллы, непрерывное увеличение или уменьшение степени материальной ответственности. Опираясь на это положение, Вилла сформулировал принцип двойной записи для своей системы: тот, чья материальная ответственность увеличивается, дебетуется, а тот, чья материальная ответственность уменьшается, – кредитуется.

Вообще Вилла, в отличие от Дегранжа, являлся противником ограничения количества счетов. Он считал возможным открытие такого их количества, которое требовалось для оптимального контроля над хозяйством. Помимо личных счетов, Вилла выделял депозитные (имущественные) и итоговые. К последним он относило счет убытков и прибылей, счета вступительного и итогового баланса.

Учение Виллы оказало огромное влияние на развитие бухгалтерии на рубеже XIX и XX столетий. Некоторые современные исследователи даже считают год выхода его книги (1840) началом бухгалтерской науки. Пропагандируемая им камеральная бухгалтерия широко распространилась в Германии и Австрии, а вскоре проникла и в Россию. В нашей стране она была официально введена в 1862 году для использования во всех государственных учреждениях и продержалась там, пережив многочисленные реформы и революции, вплоть до 1922 года.

Значение камеральной бухгалтерии

Некоторые бухгалтера были склонны преувеличивать значение камеральной бухгалтерии. Так, например, Рива, главный бухгалтер одного из французских муниципалитетов, утверждал, что традиционная двойная система записи вообще непригодна для ведения учета в бюджетных организациях. Они, по его мнению, отличались от коммерческих структур прежде всего тем, что тратят бюджетные средства, не стремясь к извлечению прибыли. А смысл учета, как казалось Риве, заключается в первую очередь в контроле над выполнением сметы. Обычная двойная запись, провозглашал далее французский бухгалтер, представляет собой лишь частный случай камеральной системы, так как она игнорирует сметные ассигнования и не может проконтролировать расход бюджетных средств. Таким образом, в трактовке Ривы, камеральная бухгалтерия выступает как высший этап развития бухгалтерии.

С современной точки зрения это, конечно же, преувеличение. Для нас, живущих уже в XXI веке, камеральная бухгалтерия представляется лишь одной и трех конкурирующих в недавнем прошлом школ, чье значение, однако, очень велико. Именно благодаря трудам ее апологетов, и в первую очередь Франческо Вилле, бухгалтерия получила право называться наукой.

Константная бухгалтерия Фридриха Гюгли

Как говорилось выше, в трактовке некоторых счетоводов конца XIX века камеральная бухгалтерия выступает как высший этап развития бухгалтерии. Естественно, не все согласились с такими утверждениями. Одним из тех, кто аргументировал свое мнение наиболее развернуто, был швейцарский бухгалтер Фридрих Гюгли. Он считал, что камеральная бухгалтерия, как и двойная, представляют собой равноправные системы, находящиеся примерно на одном уровне развития. Однако идея «идеальной бухгалтерии» также не давала ему покоя. Для этого Гюгли предложил осуществить синтез двойной и камеральной систем, так как идеала, в отличие от своих современников, он не видел ни в той, ни в другой. Высшей формой счетоводства была призвана стать разработанная им константная бухгалтерия.

Ее целью Гюгли провозгласил выяснение того, насколько ведение дел в хозяйстве соответствует принятому плану. Это наследство камеральной бухгалтерии сочеталось с принципами двойной бухгалтерии благодаря тому, что определенные ранее предполагаемые плановые результаты вводились в счета бухгалтерского учета. Записи текущих операций, по Гюгли, были важны не сами по себе, а в силу того, что они имели своей целью корректировку нормативов. При этом Гюгли отрицал необходимость соблюдения хронологического принципа, полагая, что он абсолютно бессмыслен. Гораздо более важной ему представлялась систематизация. Ведь сроки совершения хозяйственных операция не принципиальны с точки зрения соответствия нормативу. Неудивительно, что счета Главной книги Гюгли предлагал использовать не столько для отражения хозяйственных операций, сколько для отражения выполнения намеченных нормативов.

Определения дебету и кредиту швейцарский новатор давал по-новому – через соотношение двух рядов счетов – имущества и чистого имущества (это счета капитала и убытков и прибылей). Так как они были математически противоположными, то дебет отражал увеличение в счетах имущества и уменьшение в счетах чистого имущества, а кредит, соответственно, увеличение в счетах чистого имущества и уменьшение в счетах имущества.

С функциональной точки зрения Гюгли подразделял все счета на три категории: счета кассы, администрации и расчетов. Каждый отдельный счет связывался только с двумя другими – с одним по дебету и с одним по кредиту. Между счетом кассы и счетами администрации в константной бухгалтерии стоят особые счета активных и пассивных обязательств. Их использование фактически представляло собой самую суть новой системы. Именно они были призваны показать соответствие нормативов их фактическому исполнению. Сальдо по счету активных обязательств должно было показать недополученные доходы, а сальдо по счету пассивных обязательств – непроизведенные расходы.

Таким образом, Фридрих Гюгли создал систему, сочетавшую цели камеральной бухгалтерии – определение качества ведения дел путем выявления от заданного норматива – с методами двойной бухгалтерии. Однако в силу сложности перехода на новую парадигму счетоводства и привязанности к традиции константная бухгалтерия не смогла войти в повседневную практику счетоводов, оставшись эффектным памятником теории бухгалтерской мысли конца XIX века.

Логисмография Джузеппе Чербони

Фридрих Гюгли, который предложил осуществить синтез двойной и камеральной систем путем введения определенных ранее предполагаемых плановых результатов в счета бухгалтерского учета, был не единственным, кто в то время стремился унифицировать учет. Другим заметным реформатором бухгалтерии был итальянец Джузеппе Чербони (1827—1917 гг.). Он, подобно Гюгли, считал, что учет в бюджетных организациях не может вестись методами двойной бухгалтерии, принятыми в коммерческих структурах. Необходимый синтез камеральной и двойной системы должен был обеспечить разработанный им метод бухгалтерии, который впоследствии получил название логисмографии.

Чербони, будучи, в отличие от Гюгли, приверженцем юридической школы в бухучете, рассматривал бухгалтерию как часть юриспруденции. В ней он видел науку, целью которой в первую очередь является упорядочение управление на предприятии. Чербони был сторонником персонификации счетов, отрицая возможность существования счетов, за которыми не стояло бы какого бы то ни было лица. Из принятой к тому времени в Италии классификации счетов на четыре группы (собственника; администратора; агентов – материально ответственных лиц; корреспондентов – дебиторов и кредиторов) он исключил администратора. Счет администратора, являвшегося посредником между администратором и агентами и корреспондентами, казался ему лишенным самостоятельного значения: так как его дебетовые и кредитовые обороты всегда совпадали, он не имел сальдо.

Счета агентов и корреспондентов, интересы которых противоположны интересам хозяина предприятия, по Чербони, составляли отдельную группу, противостоящую счету собственника. Более того, все эти счета он считал возможным рассматривать как единый счет, разделенный, как бы мы сейчас сказали, на субсчета. Отсюда следовал важнейший принцип логисмографии Чербони – сальдо счета собственника всегда должно равняться сальдо счета агентов и корреспондентов.

Итак, Джузеппе Чербони свел принятую в Италии систему классификации счетов к противостоянию счета собственника и объединенного счета агентов (материально ответственных лиц, занятых в хозяйстве) и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Однако этим тенденция Чербони к созданию «суперсчетов» не ограничилась. Баланс он рассматривал как счет высшего порядка, состоящий из двух противостоящих счетов – собственника и агентов и корреспондентов. Счет агентов и корреспондентов, в свою очередь, мог быть представлен как сумма отдельных счетов – отдельно агентов и отдельно корреспондентов, каждый из которых также дробился на самостоятельные счета. Например, счет агентов мог состоять их счета кассы, счета основных товаров и т. д. К каждому из них, в свою очередь, также могли открываться аналитические счета.

Это не субсчета в современном смысле слова, а самостоятельные аналитические счета, находящиеся в системе жесткой иерархии. Чербони постулировал, что сумма сальдо счетов низшего порядка должна равняться сальдо счета высшего порядка, к которому они открывались. Соответственно должны были быть равны и суммы оборотов по дебету и кредиту.

Таким образом, система счетов Чербони является многоуровневой системой, все члены которой находятся в состоянии жесткой соподчиненности. На высшем уровне находится счет баланса, на следующем – счета собственника и агентов и корреспондентов, затем – три-четыре уровня аналитических счетов. Однако все эти аналитические счета открывались только к одному «суперсчету» – агентов и корреспондентов. Второй «суперсчет», противостоящий первому – счет собственника, – был, по Чербони, «единым и неделимым». В этом проявлялось характерное для конца XIX века ощущение противостояния интересов личности, которая стояла за счетом собственника, и всего мира.

«Двойная тройственность» Джованни Росси

Книга «Первые опыты логисмографии» Джузеппе Чербони во многом стала своеобразным итогом развития юридической формы бухгалтерии. Однако счетоводческая мысль Италии не стояла на месте. Через 9 лет после публикации книги Чербони в свет вышел новый важный труд – «Экономическо-административное управление». Его автором был другой видный итальянский бухгалтер – Джованни Росси (1845—1921), сторонник и популяризатор идей Чербони.

Развивая учение своего предшественника, Росси предложил рассматривать каждое хозяйство как социальное явление, живущее и развивающееся по особым законам. Согласно этим законам, все процессы, протекающие внутри хозяйства, могут быть классифицированы таким образом, что им соответствуют 3 группы операций. К первой группе Росси относил экономические операции, то есть операции, связанные с производством, потреблением или распределением материальных ценностей. Вторая группа операций – юридическая. Это операции, которым сопутствует выявление определенных прав или обязательств. В третью группу Росси выделил административные операции – те, которые связаны с перемещением ценностей внутри хозяйства.

С другой стороны, любая фиксируемая бухгалтерским учетом операция связывает два субъекта хозяйства. При этом между ними возникают определенные отношения, при которых у одного из субъектов возникают обязательства, а у его контрагента – соответствующие права. Эти обязательства и права, согласно Росси, находятся в состоянии динамического равновесия. То есть при уменьшении прав одной стороны в равной степени растут обязательства другой стороны, и наоборот. Эта-то двойственность и фиксируется бухгалтерским учетом в виде двойной записи. Накладывая двойственный характер хозяйственных операций на три группы операций, Росси сформулировал закон деятельности хозяйства, который он назвал законом «двойной тройственности».

Однако сделанное Росси дополнение к учению Чербони не стало последним. Другим автором, развивавшим идеи Джузеппе Чербони, был Клитофонте Беллини (1852—1935). Беллини видел в двойной записи символ, олицетворяющий основную идею управления – согласование противоположных интересов. Занимаясь теоретизированием на ниве бухгалтерии, Беллини также стремился сочетать противоположности. В частности, он попытался связать логисмографию Чербони с идеями Франческо Виллы – классика камеральной бухгалтерии.

Чербони выделял в отдельную группу счета агентов и корреспондентов, противостоящие счету собственника. Беллини предложил рассматривать раздельно два типа агентов хозяйства – депозитариев и хранителей. Депозитарии, иначе хранители – это материально ответственные лица. Счета депозитариев, по сути, фиксировали движение материальных ценностей. В случае с исполнителями учету подлежали административно-правовые отношения.

Основным объектом учета Беллини провозгласил хозяйственные операции. Фиксация любой из них подразумевает наличие двух субъектов. Отношения между ними Беллини предложил рассматривать как совокупность личных и неличных счетов. Различия между ними казались итальянскому бухгалтеру настолько существенными, что он решил закрепить это терминологически: в личных счетах стороны принимают название дебит и кредит, в неличных – приход и расход.

Из этого Беллини выводил необходимость составления не одного, а двух балансов. Первый – имущественный – был призван отражать отношения собственника с агентами и корреспондентами, второй – финансовый – отношения собственника с администратором. Финансовый баланс Беллини представлял собой, по сути, перечень результатных счетов. Характерно большое значение, которое Беллини придавал счету администратора, выступавшего у Чербони в качестве посредника между счетами администратора и агентов и корреспондентов. С точки зрения Чербони, этот счет был лишен самостоятельного значения. Таким образом, Беллини, принимая большую часть постулатов Чербони, отказался от ряда новшеств своего учителя.

Бухгалтерия Джованни Массы

Еще один ученик Чербони, Джованни Масса (1850—1918), вслед за своими предшественниками признавал, что бухгалтерия – это наука об управлении. Более того, он даже оговаривался, что это наука управления прежде всего людьми. Однако он считал, что осуществление управления невозможно без организации на предприятии мелочного, жестко структурированного контроля. Правильное ведение бухгалтерии казалось ему невозможным без постоянно ведущейся классификации всех фактов хозяйственной жизни, без постоянного выявления текущих результатов деятельности и без жесткого контроля над своевременностью и полнотой выполнения предписаний администрации. По сути, на практике Масса выдвигал на первый план именно контрольные функции бухгалтерии. Он даже доказывал, что на любом предприятии бухгалтерия должна быть абсолютно независимой от администрации, так как только в таком случае осуществляемый ею контроль станет наиболее эффективным.

В отличие от своего учителя Джузеппе Чербони, Масса придавал огромное значение счету администратора. Напомним, что в то время в Италии счета было принято делить на четыре группы – собственника, администратора, агентов (материально ответственных лиц) и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Чербони фактически устранил из этой схемы счет администратора, который казался ему лишенным самостоятельного значения посредником между администратором и агентами и корреспондентами. Масса, напротив, рассматривал счет собственника как второстепенный, а счет администратора в предложенной им схеме бухгалтерии приобрел центральной значение. Именно на нем он призывал регистрировать все факты хозяйственной жизни.

Масса вошел в историю счетоводства не только как теоретик, но и как издатель первого на итальянском языке бухгалтерского журнала, выходившего в течение 30 лет.

«Должник» трех школ

Завершив разговор о развитии юридического направления в итальянской бухгалтерии, вспомним об экономическом направлении, адепты которого стремились выявить закономерности, управляющие отдельным предприятием, исходя из свойств объекта хозяйственной деятельности. Особняком среди приверженцев экономической школы стоял Эмануэле Пизани (1845—1915). По мнению российского историка бухгалтерии Я. В. Соколова, Пизани много заимствовал у своих предшественников. Причем заимствовал он у трех классиков противоположных направлений развития бухгалтерской науки.

В частности, у классика камеральной бухгалтерии Франческо Виллы он заимствовал трактовку бухгалтерского учета как науки, связанной с изучением правовых и экономических законов для количественного измерения административных функций и выявления по балансу максимального экономического эффекта.

От видного представителя юридического направления Джузеппе Чербони он взял метод регистрации. Я. В. Соколов видит разницу в том, что в типовых регистрах Чербони дни располагались по горизонтали, а счета, по которым проводилась регистрация, – по вертикали, а у Пизани, соответственно, наоборот. Несмотря на претенциозное название, которое Пизани дал своему методу – статмография, он, по сути, мало отличался от логисмографии Чербони.

Наконец, третьим источником вдохновения для Пизани стал классик экономического направления – Фабио Беста. Беста предлагал уподоблять каждое предприятие живому организму. Пизани предпочел проводить аналогию с механизмом. Исходя из этого, он ввел в учет понятия, применимые к механизмам – динамику и статику. Динамика, по Пизани, это имущественные счета, статика – счета собственника (их он называл счетами чистого имущества). Пизани установил, что сальдо статических счетов всегда равняется сальдо динамических счетов, причем каждое из них равно сумме прибыли. Счет убытков и прибылей в системе Пизани отсутствовал. Вместо него он предложил использовать несальдированные обороты по результатным счетам.

Таким образом, Пизани сумел стать «должником» всех трех направлений бухгалтерии, оставаясь в целом в рамках одного из них – экономического.

 

Глава 6.  Учет приходит в Россию

Торговля без учета

В то время как в Италии и Германии, а потом и по всей Западной Европе учет уверенно приобретал формы двойной записи, в русских землях о нем еще не имели никакого представления. Это было связано с тем, что русская письменность и культура опирались на греческие образцы, а в Западной Европе господствовала латинская традиция. Латинский язык, выполнявший в католических странах роль письменного языка образованного населения, в русских землях такого распространения не получил. Тем более у нас не интересовались живыми языками и имеющейся на них литературой. Это привело к возникновению своеобразной информационной границы между странами католической и, шире, западноевропейской культуры, и православными русскими землями, через которые не могли пробиться идеи Луки Пачоли и его последователей.

Однако это не значит, что учет как явление отсутствовал в русских землях. Естественно, он был, однако, оказавшись вне европейской традиции, он долгое время существовал сам по себе. Его происхождение остается покрытым мраком неизвестности. Однако не стоит забывать, что торговля издавна процветала на Руси, да и само возникновение русской государственности связано во многом именно с торговлей: стержнем, вокруг которого в IX веке образовалась Киевская Русь, был путь из «варяг в греки», то есть, говоря современным языком, из Скандинавии в Византию. Викинги, скандинавские купцы-воины, вошедший в отечественную историю под именем варягов, интенсивно использовали природные ресурсы России при организации внешней торговли. В первую очередь они вывозили пушнину, продавали воск, мед и не в последнюю очередь живой товар – рабов. Все это обменивалось на серебро и предметы роскоши.

Характерно, что первый в нашей истории международный договор, заключенный в 907 году с Византией, носил исключительно торговый характер. Однако, несмотря на достоверно зафиксированную в исторических источниках торговую деятельность варягов, никаких следов ведения бухгалтерских регистров с тех пор не сохранилось.

В более поздний период, когда путь из «варяг в греки» (и не менее важный путь из «варяг в хазары», то есть на Волгу и Каспий) перестал функционировать, внешняя торговля сохранила актуальность в первую очередь для Северо-Западного региона – Новгородского государства и выделившейся из его состава Псковской республики. Они поставляли в Западную Европу те же товары, что и ранее варяги, однако основу экспорта составлял теперь воск, который в виде свечей ежедневно расходовали прихожане католических церквей. Контрагентом Новгорода и Пскова выступал упоминавшийся выше Ганзейский союз торговых немецких городов. В Новгороде существовало постоянное торговое представительство Ганзы, известное как Немецкий двор. Скорее всего, именно в его стенах и были сделаны первые учетные записи на русской земле.

Однако утверждать это с уверенностью нельзя. Ведь возможно, что новгородские купцы также вели какие-то учетные регистры, тем более что размах их торговой деятельности был достаточно широк. Новгород был самым богатым городом Руси, что видно хотя бы из того, как выгодно было с ним воевать. Московские и тверские князья, чьи владения вплотную примыкали к новгородским, периодически совершали походы против северного соседа, и каждый раз поход заканчивался не территориальными уступками, а выплатой огромной дани.

На возможность ведения учетных записей намекает и высокий уровень грамотности жителей Новгорода, о чем свидетельствуют многочисленные находки знаменитых берестяных грамот. На бересте представлена в основном текущая переписка. Некоторые из грамот представляют собой долговые расписки. Нечто подобное упоминается в одной из летописей, где говорится о долгах, записанных на досках. Возможно, это был официальный вариант берестяных грамот, однако рассматривать их как аналог учетных регистров нельзя.

Если в Новгороде и существовали учетные книги в привычном для нас смысле слова, то шансов уцелеть до наших дней у них было крайне мало. Дело в том, что через 90 лет после присоединения города к Московскому государству, в 1570 году, опричники Ивана Грозного полностью разорили Новгород, с тех пор навсегда утерявший свое значение. Не сохранился даже достоверно существовавший городской архив, что уж тут говорить о частных записях. Не будем забывать и того, что от того же периода истории Западной Европы до нас считанные экземпляры учетных книг. Но нет никакого сомнения в том, что если бы естественное развитие Новгорода не было бы насильственно прервано властной рукой московских князей, то именно этот город дал бы нам первые русские образцы бухгалтерских регистров.

Государственный учет в Московии

Уничтожив торговые города-государства Северо-Запада, Москва отняла у них и право считаться родоначальниками русского учета. На рубеже XV и XVI веков, когда большая часть русских земель перешла под тяжелую руку московских князей, возникла необходимость выяснить размеры попавших в их распоряжение материальных ресурсов. Для этого со второй половины XV века регулярно проводились описания подвластных земель, а в 1497—1504 годах состоялось первое описание всей территории Московии.

Документы, в которых оно зафиксировано, носят название писцовых книг. В задачу их составителей входило определение количества потенциальных налогоплательщиков, а также выяснение налоговой базы. Основной единицей налогообложения в то время являлась так называемая соха, то есть крестьянское хозяйство определенного размера. Предполагалось, что соха включает в себя двор, хозяин которого использует для сельскохозяйственных работ трех лошадей. Существовала и более мелкая единица налогообложения – обжа, равнявшаяся одной трети сохи (то есть одно однолошадное хозяйство). Поэтому писцовые книги подробно отмечали имена налогоплательщиков, места их проживания и размер земельных угодий; отдельно указывался характер хозяйственной деятельности и соответствие налоговой единице – сохе или обже. Если речь шла о деревнях, принадлежавших помещикам, то указывались их имена.

В качестве примера можно привести адаптированную выдержку из книги, содержащей описание помещичьей земли, находившейся на территории современной Ленинградской области: «В Сакульском погосте, на реке Сване, волость Васильевская Болакшина за помещиками Иваном, Матвеем и Григорием Путятиными; деревня Лаврово на реке Сване: во дворе Гридька Нестеров, сеет ржи четыре коробьи, сена косит тридцать копен; обжа». То есть сначала указывалось географическое положение, затем в тексте шло указание на владельцев территории, а затем приводилось подворное описание с указанием особенностей хозяйства и соответствие определенной налоговой единице.

Прямым западноевропейским аналогом русским писцовым книгам является так называемая «Книга судного дня», составленная в Англии в конце XI века после ее захвата нормандским герцогом Вильгельмом Завоевателем. Как уже говорилось, «Книгу судного дня» можно считать своеобразным инвентарем имущества, владельцем которого является государь. То же самое было и в Московии XVI века: по сути, писцовые книги представляли собой инвентарь имущества, которое приносило прибыль московскому суверену. Отставание в четыре века от Англии не должно смущать читателя: в обоих случаях проведение генерального описания диктовалось не темпами развития общества, а государственной необходимостью.

Однако в отличие от Англии, где общегосударственная инвентаризация оказалась разовым явлением (так сказать, ознакомлением захватчика с покоренной страной), в Московском государстве составление писцовых книг стало регулярным явлением. В XVI веке они проводились еще трижды – в 1550—1560-х, 1570-х и в 1585—1587 годах. А это означало, что традиция учета прочно укрепилась на русских землях, но, в отличие от Западной Европы, ее носителем был не купец, а всемогущее государство.

Учет в русских монастырях

Вскоре, однако, монополия государства на ведение учета была нарушена. Новые носители учетной традиции хотя и были с ним связаны, но все же стояли в стороне от него – речь идет о православных монастырях России. Именно от них до наших дней дошел наибольший массив средневековых письменных источников. При этом подавляющую часть монастырских фондов, хранящихся в современных архивах, составляют учетные документы.

Во-первых, это описи строений и имущества, представляющие собой аналог западноевропейских инвентарей. Во-вторых, это различные приходные и расходные книги. В исторической науке предполагается, что начало учета хозяйственной деятельности монастырей и, соответственно, составление хозяйственных книг началось примерно на рубеже 20—30-х годов XVI столетия.

Описи строений и имущества составлялись при смене настоятеля. В них включалась информация обо всех постройках на территории монастыря, а также об имуществе, которое в них находилось, начиная от колоколов и церковных книг заканчивая одеждой и кухонной посудой. Описи составлялись не самими монахами, а представителями церковной или государственной администрации. В качестве понятых привлекались жители близлежащих деревень.

Составление описи занимало не один день, и в результате на свет появлялась целая книга. Она считалась юридическим документом, поэтому во избежание изъятия или подмены страниц ее «скрепляли»: на каждом листе писали по одной букве фразы «К сей книге старец имярек руку приложил». Так как страниц в книге было много, «скрепляющую» фразу повторяли несколько раз.

Описание велось в свободной форме, напоминая повествование. Например: «Храм настоящий во имя Воскресения Господа и Бога нашего Иисуса Христа с приделами, каменный, шатровый. Четыре главы обиты железом белым, на трех шатровых главах кресты позолочены, а на четвертой главе крест паен железом белым, а у тех четырех крестов цепи железные».

Далее приводилось описание интерьера помещений с детальным указанием количества предметов, их внешнего вида и материала, из которого они изготовлены: «Часовня, а в ней Преподобного Кирилла чудотворца гробница, облачена крашениною черной, покровец атласа дымчатого, а на нем крашениною вышит крест». Иногда приводилось только количество предметов без подробного описания, например: «На монастыре же кузница, а в ней наковальня, да мехи, четверы клещи, да четыре молота».

Другим элементом монастырского делопроизводства были приходо-расходные денежные и хлебные книги. Они представляли собой учетные документы для фиксации денежных сумм или количества зерна, поступавших в ведение должностного лица – соответственно казначея или житника, и расходуемых ими. Денежные книги включали в себя текущие записи прихода и расхода, проводимые казначеем монастыря или, по его указанию, другим лицом. Они представляли собой аналог кассовых книг, так как фиксировали приход и расход денежных сумм, проходивших через руки казначея. Хлебные книги, как правило, велись особым монастырским чиновником – житником или посельским старцем.

Так как принципы учета еще не были унифицированы, приходо-расходные книги в разных монастырях велись по-разному. В обителях с большим числом монахов составлялись книги отдельных служб. Записи прихода и расхода обычно включали в себя следующие элементы: дату; тип операции; наименование приобретенного или выданного товара; его количество; сумму; цену за единицу измерения; место совершения сделки; лицо, продавшее или приобретшее товар. Но далеко не во всех записях эти элементы представлены полностью. Чаще всего ограничивались указанием на совершение сделки, название приобретенного (или проданного) товара и полученную за него денежную сумму.

Обычно использовался хронологический принцип – записи делались по порядку совершения соответствующих операций. Однако дату обычно не записывали. Более того, нередко в книгах не отмечали даже дату их открытия и закрытия, так что не во всех случаях можно понять, в какой период времени книга велась.

Для фиксации некоторых операций открывались особые книги. Например, поступление денежных сумм от добровольных жертвователей отмечалось в особой вкладной книге. При этом сводных регистров, учитывающих весь приход или весь расход, не было в принципе.

Каждая книга велась обычно одним человеком, и в случае оставления им своей должности она закрывалась. Если же казначей или житник исполнял свою должность в течение долгого времени, то по закрытии старой книги открывалась новая, с тем же заглавием. При этом практики переноса остатков не существовало.

Также не существовало последовательной нумерации страниц. Не было и понятия отчетного периода: для экономии дорогой бумаги книгу стремились исписать вплоть до последней страницы, и нередко в них содержались сведения за разные года. Западноевропейская традиция ежегодно начинать новую книгу в России не была известна.

Функцию первичных документов в монастырском делопроизводстве исполняли отдельные черные записи – «памяти». На их основе составлялись черновые книги, в которых допускались исправления и даже перечеркивания. Нередко записи сразу заносились в черновые книги без составления памятей.

Черновики, в свою очередь, редактировались и переписывались набело. Составлявшиеся на основе черновиков беловые книги использовались для представления отчета в случае проверки. Беловик должен был быть написан одним почерком без исправлений и иметь «счет», то есть итоговые выкладки. Беловые книги, в отличие от черновиков, скреплялись подписями игумена, келаря, казначея и других соборных старцев, подобно тому, как это делалось с описями имущества и строений.

В конце таких книг можно встретить записи, свидетельствующие о том, что монастырский собор принял у казначея отчет по ее ведению. Критерием правильности служило соответствие прихода и расхода, что фиксировалось формулой «и приход с расходом сошелся». В тех случаях, когда они «не сходились», казначей давал долговую расписку («кабалу»), обязуясь покрыть недостачу из личных средств.

Однако даже если казначей успешно отчитался и «был разочтен», это не значило, что его книги действительно находились в полном порядке. Современные исследователи нередко обнаруживают, что содержащиеся в монастырских учетных книгах итоговые цифры не соответствуют сумме, пересчитанной заново.

Точности ведения монастырской отчетности не способствовало и то, что вплоть до начала XVIII века в России не использовались арабские цифры. Вместо них употребляли буквы славянской азбуки, каждая из которых имела и цифровое значение. Например, «а» обозначало 1, «в» – 2, «г» – 3 и так далее до десяти. Особые буквы отвечали за десятки («i» – 10, «к» – 20 и т. д.) и сотни («р» – 100, «с» – 200 и т. д.).

Чтобы отличать буквы в цифровом значении, сверху над ними ставилась особая черта – титло. Для обозначения тысяч использовались те же знаки, что и для единиц, но с добавлением черты с двумя засечками внизу слева. Числа обозначались позиционным способом, то ест сначала писались тысячи, затем сотни, десятки и единицы. Однако числа от 11 до 20 писались, как они произносятся, то есть единицы впереди.

Такая система была неудобна для проведения сложных арифметических подсчетов и провоцировала ошибки. Нередко дьяки (мелкие чиновники, исполнявшие среди прочих функции секретарей), писавшие под диктовку, путали похоже звучащие числа, например, ставили 800 вместо 80.

Таким образом, несмотря на относительно широкое распространение и элементы внешнего контроля, отчетность в средневековых русских монастырях стояла на невысоком уровне. Однако не будем забывать, что и в Европе к тому моменту не везде утвердились принципы двойной записи, а систематические ошибки в подсчетах при ее отсутствии при невысоком уровне бытовой грамотности практически неизбежны. Кроме того, русские казначеи не являлись профессионалами – это были монахи, не обучавшиеся ремеслу учета специально, а назначенные на должность решением монастырского собора.

При всех своих недостатках система монастырского учета работала в России в течение двух с половиной столетий, вплоть до 1764 года, когда Екатерина II лишила монастыри собственности и перевела их на государственное содержание, походя оборвав естественное развитие отечественной системы учета.

Учет в петровской России

К тому времени, когда это произошло, Россия уже перестала быть замкнутой в себе державой, закрытой для иностранного влияния. Начавшееся в XVII веке проникновение элементов европейского образа жизни приобрело необратимый характер в царствование царя Петра I. Общеизвестно его стремление придать России как можно более европейский облик. Это касалось и внешних моментов (в этом ряду на первом месте стоит борьба с бородами), и принципов, на которых держалось государство. В ряду последних находился и бухгалтерский учет, который именно в петровское время начал приобретать европейские формы. Уже в «Воинском уставе» Петра I, опубликованном в 1716 году, впервые на русском языке встречаются законодательные положения, касающиеся правил ведения учета. Они содержатся в главе «О купецких книгах», в которой оговариваются порядок и методы составления и представления для контроля отдельных видов отчетности.

Неизвестно, каковы были успехи европейской системы учета в петровской России: бухгалтерские книги тех времен до нас не дошли. Зато имя первого бухгалтера на русской службе мы назвать можем. Это голландец Тиммерман, который доказал чиновникам Коммерц-коллегии (это ведомство занималось внешней торговлей), что владеет методикой ведения отчетности по образцу европейских купцов, и 11 сентября 1732 года был назначен главным бухгалтером петербургской таможни. Значимость владения учетным мастерством была очевидна, поэтому по обычаю того времени к Тиммерману приставили учеников. Кто-то из них и стал бы первым собственно русским бухгалтером, однако по оставшимся неизвестными причинам через три года бухгалтерские книги было приказано «оставить», а учеников отослать обратно.

В дальнейшем проникновение европейской бухгалтерии в Россию было связано не с представляющимся нам «окном в Европу» Петербургом, а со златоглавой «азиатской» Москвой. Это было обусловлено тем, что наибольшее внимание к системе двойной записи проявляли русские купцы, цитаделью которых была именно Москва, противостоявшая тогда официальному чиновничьему Петербургу. Первой ласточкой этого процесса стало издание в 1762 году в первопрестольной труда под длинным названием «Торг Амстердамской, содержащий все то, что должно знать купцам и банкирам, как в Амстердаме живущим, так и иностранным». Эта книга представляла собой своеобразную коммерческую энциклопедию XVIII века. А так как бухгалтерия, без сомнения, представляет собой элемент коммерческой науки, то поэтому ей было отведено около 20 страниц «Торга».

Очевидно, необходимость в такого рода литературе не исчезла, и четверть столетия спустя в Москве появилась другая книга с примерно аналогичным содержанием и не менее громоздким названием — «Начертание полной купеческой системы, купно (то есть вместе) с начальными основаниями торговой науки и с приобщением краткой истории о торговле, водою и сухим путем отправляющейся». Несмотря на то, что на титульной странице в качестве автора был упомянут некий Ф. Сапожников, «Начертание» представляло собой перевод немецкой коммерческой энциклопедии Гюнтера Людовиция, изданной впервые в 1752 году. Как и в любом другом издании подобного жанра, в нем некоторое внимание уделялось и методам ведения бухгалтерского учета.

Однако этими двумя книгами московское коммерческое книгоиздание в этот период не ограничилось. В 1783 году свет увидел «Ключ коммерции или торговли, то есть Наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов купеческих». Мы уже упоминали об этой книге в одном из прошлых очерков. Напомним, что «Ключ коммерции» представлял собой перевод с голландского издания Яна Импина (1543 год), который являлся, в свою очередь, переработкой, а местами — точным переводом труда великого итальянца Луки Пачоли, впервые давшего описание двойной бухгалтерии. Характерно, что с голландского книга Импина была переведена на французский и английский языки, и долгое время счетоводы этих стран изучали свое ремесло с помощью этого труда. Так что перевод на русский — пусть и с опозданием более чем в два века — означал, что бухгалтеры нашей страны встают на верный путь.

А уже через семь лет после популяризации системы Пачоли русскоязычные читатели смогли ознакомиться с идеями француза Савари (о нем также шла речь в одном из прошлых очерков). В том же 1790 году увидел свет перевод гамбургского автора XVI столетия Паскье Гессенса, вышедший в Москве под названием «Почтенный купец, или Бухгалтерия, состоящая из двух частей». А в 1808 году был переведен совсем свежий труд (изданный в 1796 году) — «Английская система счетоводства по простому и двойному методу» Э. Джонса. Это та самая книга, в которой отрицался принцип двойной записи. Интересно, что эта сугубо английская работа была переведена… с немецкого. Это объясняется тем, что русское коммерческое образование традиционно ориентировалось именно на немецкие образцы.

В 1809 году круг замкнулся — книга по бухгалтерии вышла в столице, которой, напомним, был Санкт-Петербург. Ее автором, если верить заглавию, был некий Иван Ахматов. Он озаглавил свой труд просто: «Итальянская, или Опытная бухгалтерия». Несмотря на обозначенное авторство, он представлял собой буквальный перевод первых 200 страниц книги выдающегося французского теоретика бухгалтерского учета XVII века Делапорта, первого автора, поставившего систему записи по счетам в строгую зависимость от сущности хозяйственных операций.

Напомним, что Делапорт предлагал вести три основных книги и несколько вспомогательных. Однако он допускал возможность заменить мемориал на ряд отдельных книг — книгу покупок, книгу продаж, кассовую и т. п. Именно эта особенность и отличает французскую систему бухгалтерии, и Делапорта часто называют ее первым представителем. Слепо идя за Делапортом, Ахматов рекомендовал вести те же три главные книги и аналогичный набор вспомогательных и так же, как Делапорт, делил счета на три группы — счета собственника, счета имущества и счета корреспондентов. Копируя (по сути, переводя) теоретические главы книги Делапорта, Ахматов подобным же образом переложил для русского читателя примеры, содержавшиеся в работе француза, доходя в этом до того, что дословно калькировал встречавшиеся во французском тексте имена — например, вместо Поля Нуари в «Итальянской бухгалтерии» появился… Павел Чернов!

Таким образом, процесс адаптации российского счетоводства к системе двойной бухгалтерии занял почти век. Начавшись в Петербурге, он долгое время ассоциировался с Москвой, чтобы в начале XIX века вновь возвратиться в столицу. Новое столетие, в которое Россия вступала как мировая держава, с точки зрения бухгалтерского учета ознаменовалось отходом от эпигонства и зарождением собственной бухгалтерской традиции.

Учет с «русским лицом»

Важной вехой в этом процесс стал перевод с французского языка труда Делапорта, выполненный Иваном Черновым в 1809 году. Однако в этом же году произошло куда более важное событие: свет увидел первый оригинальный труд по бухгалтерии, написанный подданным Российской империи.

Честь стать первопроходцем выпала на долю Карла Ивановича Арнольда (1775–1845). Несмотря на то что он жил и работал в России, свои труды Карл Иванович писал по-немецки, а на русский язык их переводили его ученики. Арнольд обратил внимание на отсутствие в книжных магазинах Москвы и Петербурга хорошего учебника по счетоводству и решил самостоятельно исправить этот недостаток. В 1809 году в продаже появилось его первое сочинение – «Самоучитель бухгалтерии», а через пять лет свет увидел второй труд немецко-российского счетовода – «Опыт гражданской бухгалтерии».

Арнольд считал, что писать о бухгалтерии вправе только тот, кто хорошо знаком с практической стороной вопроса. Сам он вполне соответствовал этому требованию, так как с юных лет имел дело с ведением учетных регистров. Карл Иванович считал себя хорошим специалистом, владеющим всеми сторонами бухгалтерии, вплоть до теневой: он намекнул на то, что хорошо знаком с методами злоупотреблений, которые используют счетоводы ведущих купеческих домов России.

Бухгалтерию Арнольд сводил к имущественным отношениям, а ее цель, как он ее видел, состояла в учете изменений, которые ежедневно происходили в купеческом (его труды были ориентированы в основном на лиц, ведущих торговлю) хозяйстве. Он предлагал вести стандартный набор основных книг – мемориал, журнал и главную, но не забывал и о необходимости вспомогательных. Например, для учета товаров (под которыми Арнольд понимал не всякую покупку, которую делал купец, а только то, что подразумевало последующую перепродажу) он предлагал вести особую книгу, в которой следовало открывать отдельные аналитические счета для каждого их вида, а в главной книге открывать только синтетический счет товаров.

Записи в журнале Арнольд рекомендовал делать в таком порядке: сначала – дебетуемый счет, сумма, затем – кредитуемый счет, описание операции и сумма. Вообще в сочинениях Карла Ивановича присутствовали как смелые новшества, так и элементы счетной практики былых времен. Например, он предложил как постоянную практику резервировать часть средств для покрытия возможных убытков. Одновременно у Арнольда отсутствовал учет основных средств, не говоря уже о понятии амортизации. А открытие счетов он предлагал производить не посредством баланса, что было обычно для XVIII века, а через счет капитала, как то рекомендовал еще Пачоли. Исправление ошибочных записей Арнольд рекомендовал производить методом составления обратных проводок.

Арнольд стал первопроходцем в области создания русской бухгалтерской терминологии. В частности, ему принадлежит дожившая почти до Великой Отечественной войны формула «счет такой-то – счету такому-то». Кое-что из его терминологии употребляется и поныне (как, например, международные термины «дебет» и «кредит», пересаженные им на русскую почву), а что-то было забыто уже его современниками. Наиболее нелепым кажется современным бухгалтерам арнольдовское слово «пост», которое сейчас вытеснено термином «проводка».

Отлично освоив на практике методику двойной записи в бухгалтерии, Арнольд настолько проник в ее теорию, что даже нашел в себе силы обосновать способ ее применения для ведения учета в масштабах всего государства. Этому вопросу было посвящено его третье сочинение, увидевшее свет в 1823 году под названием «О системе государственного счетоводства».

Отметим еще одно достижение Арнольда: он составил краткий очерк истории счетоводства. Правда, он допустил в нем немало ошибок. Например, он считал, что двойная бухгалтерия зародилась в… Японии, откуда европейские миссионеры принесли ее в Италию. На самом деле в тот момент, когда Арнольд писал свой труд, в Стране восходящего солнца методы двойной бухгалтерии вообще не были известны! Только через четверть столетия после смерти Карла Ивановича будет напечатан первый японский труд с изложением ее принципов. Но несмотря на эту и другие подобные ошибки, Арнольд навсегда останется в российской истории за то, что составил первый – пусть несовершенный – очерк истории бухгалтерии.

В целом Карла Ивановича Арнольда следует охарактеризовать как здравомыслящего профессионала, который щедро делился с менее талантливыми коллегами выводами, которые он сделал за время своей многолетней практики. Вряд ли можно всерьез говорить о значительном теоретическом вкладе в деле развития бухгалтерской науки в Европе, который он сделал. Значимость его книг – в другом. Арнольд со своей немецкой основательностью описал европейские методы применительно к российской бухгалтерской практике, создав парадигму написания русских трудов по бухгалтерскому учету. А это значило, что принципы двойной записи прочно утвердились в России и пришло то время, когда в стране начнется ее самостоятельное развитие.

 

Глава 7. Будни российского учета

Фабричный учет в России

Важной сферой применения учета в России XVIII века стало фабричное производство. Выше уже шла речь о том, что той почвой, на которой стал развиваться торговый учет в России, была купеческая Москва. Фабричный учет стал укореняться еще дальше от «окна в Европу» – на Урале. Это было связано с тем обстоятельством, что именно в этом регионе фабричное производство развивалось наиболее быстрыми темпами. Причины этого лежали в потребностях военной экономики. Дело в том, что до начала Северной войны (1700 – 1721 гг.) русская военная промышленность работала на привозном сырье, в частности, железную руду привозили из Швеции. Естественно, что когда Швеция стала противником, вывоз товаров оттуда стал для России невозможным.

Символом петровской индустриализации и стали уральские металлургические заводы, благодаря которым в скором времени потребности России в сырье для военных предприятий были обеспечены. Естественно, что уральские заводы находились под управлением государства. Потребность в строгом контроле и стала основным моментом, повлиявшим на особенности организации фабричного учета. Характерно, что он имел крайне мало общего с торговой бухгалтерией.

Во-первых, материальный учет велся отдельно по каждому виду материалов, которые классифицировались по 12 видам. Приход учитывался отдельно от расхода. В результате составлялось 24 отдельных регистра. Был разработан формуляр записи, который предусматривал указание не только количества материала, но и его цены. Однако, и это характерная черта фабричного учета, приведения к единому денежному эквиваленту операций по разным материалам не предусматривалось.

Учет первичной информации осуществляли мастера, отмечавшие на особых досках, повешенных у каждой домны, количество как израсходованного сырья, так и изготовленной продукции. В конце каждой недели мастера заносили итоговую информацию в особые табели, которые предоставляли в заводскую контору, где их сводили воедино. Подобной была и организация учета труда рабочих. Мастерам вменялось ежедневно фиксировать количество работы, выполненной каждым из рабочих. Ежемесячно мастера подытоживали эту информацию, а результаты предоставляли в заводскую контору. На основе этих сведений завод запрашивал наличность для выплаты жалованья рабочим.

На государственных заводах отчетность велась очень строго. Выдача материалов или готовой продукции – даже на соседний государственный завод – не допускалась без письменного распоряжения и последующей надлежащей фиксации соответствующих операций. Любая, даже самая незначительная, операция обязательно находила свое отражение в документации. Регулярно проводилась инвентаризации, составлялась итоговая отчетность, которая ежегодно предоставлялась для контроля в управление уральских заводов. Однако двойная запись, становившаяся понемногу привычной для русских купцов, в фабричном учете отсутствовала. Самым главным препятствием для ее введения было неизживаемое стремление продолжать фиксировать все явления хозяйственной жизни в натуральных измерителях.

Сложившаяся в фабричном учете практика нашла свое отражение в трудах первых русских теоретиков бухгалтерии. Например, упоминавшийся в одном из более ранних очерков Иван Ахматов одну треть объема своего труда «Итальянская, или Опытная бухгалтерия» посвятил фабричному учету. Основным его элементом должен был быть счет расходов на производство. Кроме того, Ахматов предложил завести лицевой счет на каждого работника. Их предлагалось дебетовать на сумму выданных им для обработки материалов и кредитовать на сумму изготовленных изделий.

Фабричному учету уделил внимание и Эраст Алексеевич Мудров. В своем «Счетоводстве для всех родов торговли», опубликованном в 1846 году, он предложил учитывать капитал и материалы отдельно, в абсолютно никак не связанных регистрах. Это означало, что учет производства велся фактически параллельно с общим учетом. Это свидетельствовало о том, что даже в XIX веке возможность применения методов двойной записи к промышленному учету еще не казалась очевидной. Правда, тот же Мудров оговаривал и вариант, при котором учет производства составлял часть общего.

Основоположник отечественной бухгалтерии Карл Иванович Арнольд, о котором мы говорили в предыдущем очерке, ориентировал свои труды в основном на лиц, занимающихся торговлей. Однако он затронул в своем «Самоучителе бухгалтерии» и вопросы фабричного учета. По сути, Арнольд не выделял его как таковой, считая, что он не имеет принципиальных отличий от торгового. Например, по его образцу он предписывал материалы и готовую продукцию приходовать на счет товаров. Важность этого вряд ли была осознана тогда самим Арнольдом, но, ретроспективно читая его труды, современные исследователи понимают, что это было одно из первых проявлений естественного процесса объединения торгового и промышленного учета под эгидой единого денежного эквивалента и двойной записи.

Сельскохозяйственный учет в России

Итак, в России XVIII века принципы европейского учета стали укореняться в сфере фабричного производства. Но удельный вес промышленного производства в те годы составлял несоизмеримо малую величину по сравнению с основной отраслью народного хозяйства — сельскохозяйственной. Однако внедрение в сельское хозяйство методов европейской бухгалтерии зависело не от государства, а от владельцев поместий. В XVIII веке дворянам было не до счетоводства. В ходе петровских реформ был принят закон, требовавший от них обязательного несения гражданской или военной службы. Лишь в конце XVIII столетия дворянам была высочайше дарована свобода служить только по собственной воле. И только тогда в России появились люди, имеющие возможность для досуга.

Естественно, что способ его проведения для них был весьма различен. Кто-то писал стихи или научные трактаты, кто-то занимался устроением быта и семейного положения своих крестьян, кто-то вовсю предавался исконно дворянской забаве — охоте, кто-то просто играл в карты с соседями и друзьями. Но были и такие, которые всерьез занялись ведением хозяйства в своих имениях. Именно среди них и начались споры относительно путей развития сельскохозяйственного учета в России. И, надо сказать, распространение принципов двойной записи в этой сфере встретилось со значительными трудностями.

Дело в том, что изначально бухгалтерия как таковая и двойная запись в частности вырабатывались применительно к одной отрасли народного хозяйства, а именно торговле. Постепенно их принципы распространились на экономическое планирование в масштабах государства (камеральная бухгалтерия) и промышленное производство. Но адаптация методики Пачоли к сельскохозяйственному учету оказалась наиболее сложной. Ведь ведение сельского хозяйства строилось на совершенно иных принципах, нежели фабричное производство и тем более торговля.

Во-первых, продукция имения лишь частично ориентирована на рынок, другая его часть (обычно большая, иногда — вся) потребляется в самом имении, что затрудняет ее оценку. При этом оценка инвентаря, земли, скота и т. д. в одном измерителе была невозможна до появления научных методов ее расчета. Во-вторых, дело осложняла зависимость от естественных условий севооборота, которые могли повлиять на стоимость готовой продукции в непредсказуемом размере. В-третьих, такие ориентированные на извлечение прибыли отрасли, как торговля и промышленное производство, в корне отличались от сельского хозяйства, которое, по данным счетоводства, вообще могло оказаться постоянно убыточным. Это мешало адекватному восприятию двойной бухгалтерии и часто понуждало помещиков отказываться от нее.

Сельскохозяйственный учет как таковой имел специфические черты. До отмены крепостного права в 1861 году основным его объектом был крестьянин. Еще от XVII века известны писцовые описания русских земель, в которых учитывались в первую очередь крестьяне, а во вторую — обрабатываемые ими земли. То есть основной ценностью были именно крестьяне, обрабатывающие землю, и только постольку, поскольку они ее обрабатывают.

Эти же особенности сохранялись и в учете, который вели в своих имениях помещики конца XVIII—первой половины XIX века. Учитывались в первую очередь крепостные крестьяне, причем не только мужчины, как в государственных документах, но и женщины. Остальные объекты учета, такие как земля, скот или инвентарь, учитывались относительно главного объекта — крепостных.

Здесь необходимо оговорить, что учет существовал только в крупных имениях, насчитывавших иногда по нескольку десятков, а то и сотен деревень. При этом нередко помещик отдавал все дела на откуп управляющему, интересуясь только получением прибыли и не вникая в методы ее получения. Но были и такие, для которых, как уже говорилось, управление имением являлось своеобразным средством проведения свободного времени. К их числу принадлежал, например, член Вольного экономического общества Андрей Тимофеевич Болотов. До наших дней сохранился составленный им в 1770 году «Наказ управляющему или приказчику, каким образом ему править деревнями в небытность своего господина». Из заголовка этого труда видно, что в нормальной ситуации «господин» сам управлял имением. Посмотрим, как следовало вести учет в имении Болотова.

«Наказ» рекомендовал ведение семи бухгалтерских книг, именуемых «тетрадями». Это домашний журнал (туда помещались записи обо всех событиях, происходивших в имении), полевая тетрадь (в ней регистрировалась информация о состоянии пахотной земли), хлебная тетрадь (регистрация движения хлеба в имении), денежная тетрадь (движение денег), домовая (в нее заносились долги, причем в разных измерителях — деньгами, хлебом и т. д.), тетрадь для учета сбора оброка с крестьян и «последняя тетрадь», в которой фиксировалось то, что не попало в предыдущие книги. Учет велся в натуральных измерителях. Книги ежегодно закрывались, причем остатки выводились отдельно по каждому счету.

Примерно аналогичным образом велись книги в других имениях (единой системы, естественно, не существовало). Ясно, что для ведения такой бухгалтерии не требовалась двойная запись. Помимо изложенных выше причин, ее внедрению в сельскохозяйственный учет мешало то обстоятельство, что приказчики, на долю которых выпадало ведение книг, не имели соответствующего образования. Хотя иногда в крупных имениях помещики давали распоряжения об обучении особых конторщиков, которым поручалось ведение учета, уровень их подготовки все равно оставался невысоким.

В таком полузачаточном виде сельскохозяйственный учет просуществовал до великих реформ Александра II, в ходе которых было отменено крепостное право, а часть помещичьей земли перешла к крестьянам. Многие имения перестали существовать, оставшимся пришлось приспособиться к новым, рыночным условиям. Среди помещиков, ставших вести хозяйство в расчете на получение прибыли, естественно, возникло стремление использовать более совершенные методы учета, подразумевающие двойную запись. И сразу же начались сложности.

Сельскохозяйственный учет перед революцией

Решать их взялись бухгалтеры, группировавшиеся вокруг журнала «Счетоводство». Они уверенно постулировали необходимость употребления более прогрессивной, по их мнению, системы двойной записи во всех сферах народного хозяйства. Последней областью, где она еще не утвердилась к концу XIX века, оставалось сельское хозяйство. Поэтому на страницах «Счетоводства» видное место заняли споры о том, каким должным быть сельскохозяйственный учет.

Основной сложностью был учет смежных и косвенных расходов. Из-за тесной взаимосвязи различных отраслей сельского хозяйства было крайне трудно разделить затраты. Поэтому в общую практику вошло практически полное игнорирование смежных расходов. Косвенные расходы относили на счет убытков и прибылей. Отчасти поэтому оценка готовой продукции по себестоимости, которую было очень трудно определить, была редкостью. В основном стремились оценить ее исходя из существующих рыночных цен.

Особенностью сельскохозяйственного учета была необходимость фиксации работы гужевого транспорта и вообще всего, что было связано с рабочим скотом. На каждый вид скота открывался особый счет. На нем рекомендовалось учитывать по дебету стоимость животных, затраты на их содержание, а по кредиту – стоимость произведенных с их помощью товаров и услуг, стоимость приплода, а также стоимость навоза, используемого как удобрение. Однако некоторые бухгалтеры считали необходимым заводить по два счета на каждый вид домашних животных – один для учета их стоимости, другой – для отражения затрат на уход за ними.

Более сложной проблемой, встающей перед счетоводом, занимающимся сельскохозяйственными животными, было выяснение себестоимости услуг, оказанных гужевым транспортом. Для этого «Счетоводство» предлагало исчислять величину энергетических затрат животных. При этом приходилось использовать от трех до шести линейных уравнений, и в результате калькулировались затраты в течение одного дня работы на одно животное.

Другие проблемы возникали при оценке лесов, которые в иных хозяйствах давали основной доход: их сдавали в аренду крестьянам. Неясно было, каким образом следовало производить его оценку, и некоторые бухгалтеры вообще отказывались это делать. В таком случае лес фактически исключался из системы учета, что большинство бухгалтеров отказывалось допустить. Наиболее простым вариантом была оценка по рыночной стоимости. Правда, в этом случае требовалось производить ежегодную переоценку. Другие теоретики от бухгалтерии настаивали на учете прироста леса, стоимость которого оценивалась исходя из затрат на уход за ним. Однако в тех случаях, когда лес не сдавался в аренду, его оценку не производили вовсе.

Аналогичные сложности возникали при оценке земель, использовавшихся под пастбища. Нередко их сдавали в аренду, и тогда они были стабильным источником дохода. В связи с этим возникли споры о необходимости учета арендной платы, а также об отнесении налогов в состав затрат. Кроме того, бухгалтеры не были едины относительно того, стоит ли включать в затраты жалованье управляющего в том случае, если владелец имения сам ведет дела.

Не было ясности и относительно того, как учитывать основные средства и их амортизацию. Одни счетоводы считали, что начисление амортизации в сельском хозяйстве вообще не нужно. Другие соглашались на ее начисление только для зданий и сооружений. Были и такие, кто предлагал заменить амортизацию переоценкой имущества при ежегодной инвентаризации.

Помимо крупных проблем, каждый частный вопрос также вызывал на страницах «Счетоводства» оживленную полемику. Например, корреспонденты журнала никак не могли сойтись во мнении относительно сроков отчетного периода. Все понимали, что привязка к календарному году бессмысленна из-за особенностей сельскохозяйственного цикла, и предлагали заменить его «хозяйственным годом». Однако время его начала каждый определял по-своему. Разброс предложений был очень широк – и 1 марта, и 1 июля, и 1 ноября. Полный разнобой в этом вопросе привел к тому, что в каждом имении определяли начало хозяйственного года самостоятельно.

Корреспонденты «Счетоводства» уделяли время даже такой странной на наш взгляд проблеме, как оценка себестоимости навоза. На рубеже XIX и XX веков он являлся основным удобрением, и поэтому подлежал оценке. Однако при этом навоз не покупался и не продавался: его источником был скот, содержавшийся в имении. Так что даже рыночная оценка, к помощи которой бухгалтеры прибегали в трудных случаях, здесь не подходила. Поэтому многие просто отказывались учитывать навоз. Однако были и такие, кто предлагал рассматривать навоз как побочный продукт, производимый сельскохозяйственными животными. Наиболее рациональный подход заключался в том, что навоз учитывали согласно стоимости его доставки на удобряемое поле.

Перед лицом столь многочисленных сложностей многие бухгалтеры предпочитали отступить. Возникла оппозиция сторонникам двойной записи. Ее приверженцы утверждали, что из-за уже упомянутой взаимосвязи всех отраслей сельского хозяйства невозможно точно определить долю затрат на отдельные виды продукции. Из этого вытекала невозможность оценки готовой продукции. А искусственные оценки, по их мнению, были бессмысленны, так как они только усложняли работу бухгалтера. По утверждению противников двойной записи, затраты на ведении бухгалтерии, построенной по ее принципам, могли доходить до 12% всего дохода имения. Вывод был таков: в сельском хозяйстве применение двойной записи не дает того результата, что в других отраслях народного хозяйства, и потому бессмысленно.

Несмотря на категоричность оппозиции, двойная запись все же пробивала себе дорогу в русское сельское хозяйство. Были разработаны системы, применимые не только в крупных имениях, но и в мелких крестьянских хозяйствах. В условиях Столыпинской аграрной реформы, начавшейся в 1906 году, учет получил реальную возможность проникнуть в гущу русского крестьянства: ее целью было формирование зажиточного крестьянина-фермера. Но – увы! – социальные потрясения, начавшиеся в 1917 году, положили конец и реформам, и существованию помещичьих хозяйств, и внедрению двойной записи в каждую избу.

Русская школа в бухгалтерском учете

Научная школа в бухгалтерском учете начала складываться в России в начале XIX века, благодаря трудам Арнольда, Ахматова, Мудрова и Вавилова. Подробнее о них говорилось в наших предыдущих очерках.

Традиции, заложенные в русском учете Арнольдом, продолжил Павел Иванович Рейнбот. В 1866 г. вышло первое издание его «Полного курса коммерческой бухгалтерии по простой и двойной системе». Кроме того, Рейнбот опубликовал отдельные труды, посвященные особенностям сельскохозяйственного и фабричного учета. Идя стопами Арнольда, Рейнбот в целом оставался в рамках немецкой учетной парадигмы. Но были у него и новшества. Так, он считал необходимым отделить от бухгалтерского оперативный учет. Оперативный учет, по Рейнботу, следовало вести на промышленных предприятиях, не отражая его данных в бухгалтерских книгах.

Менее через двадцать лет после появления книги Рейнбота в свет, в 1883 году, вышел труд другого столпа русского дореволюционного учета – Александра Васильевича Прокофьева. Он носил название «Курс двойной бухгалтерии» и вскоре стал наиболее популярным пособием по изучению практики учета. Книга выдержала 12 изданий. Возможно, их было бы и больше, если бы не революция 1917 года (12-е издание вышло за год до ее начала). В отличие от Рейнбота, Прокофьев придерживался методов итальянской бухгалтерии.

Несмотря на некоторые частные различия, оба они придерживались традиционного направления в бухгалтерии. Но были в те годы и такие авторы, которые предлагали совсем другие подходы к ведению учета. Наиболее известным из них являлся Федор Венедиктович Езерский. В 1876 году в продаже появилась его работа с громким названием «Обманы, убытки и ошибки, скрывающиеся в верных балансах двойной итальянской системы счетоводства и открываемые признаки верности русской тройной системы».

Действуя в духе модного в то время русификаторства, Езерский, как видно уже из названия его труда, подверг критике традиционную двойную систему, которую он именовал «итальянской». Особенно клеймил ее Езерский за то, что создавала иллюзию безошибочности. Употребляя в своих работах (за первой последовало еще несколько ей подобных) язык, который он воспринимал как близкий к народному, Езерский с мужицкой простотой обличал хитроумных бухгалтеров, приверженных двойной бухгалтерии из-за ее «воровского» характера. Более всего его раздражало в ней то, что сделанные по ошибке (или по злой воле) искажения благодаря совпадению итогов оставались незамеченными.

В противовес двойной («итальянской») системе Езерский предложил изобретенную им тройную («русскую»). Почему новая система получила название тройной? Дело в том, что ее автор предполагал вести учет по трем группам – приходу, расходу и остатку. Для этого использовались опять-таки три регистра – «скаска» (Журнал), книга учетов (аналог Главной) и отчетная (вместо баланса). Магическое число три ограничило и число счетов системе Езерского: он предложил ограничиться счетами Кассы, Ценностей и Капитала.

Во избежание сознательных и бессознательных ошибок Езерский предложил применять особые контрольные суммы, которые превращали его систему в самопроверяющуюся. Отметим, что Езерский впервые предложил проводить инвентаризацию поэтапно, то есть ежедневно проверять наличие одного-двух товаров так, чтобы в течение месяца обследовать весь склад. Таким образом, инвентаризация у него приобрела перманентный характер.

Последовательно выступая за русификацию всех сфер учета, Езерский не смог спокойно пройти мимо бухгалтерской терминологии. Он стремился заменить иностранные термины изобретенными им русскими: так, употреблял «средства» вместо «актива», «погашение» вместо «пассива» и даже диковатое «заборщики», заменившее в его книгах традиционное «дебиторы».

Тройная бухгалтерия Езерского не смогла стать национальным российским типом счетоводства. Однако она стимулировала появление новых систем, претендовавших на истинную «русскость». Например, в 1895 году некто И. П. Шмелев выпустил труд под названием «Новая четверная бухгалтерия». Однако большинство российских бухгалтеров второй половины XIX столетия не подвергали сомнению ценность и приемлемость традиционной двойной системы.

Ряд теоретиков от бухгалтерии объединился вокруг журнала «Счетоводство». Он выходил в Петербурге и существовал на субсидию министерства финансов, что свидетельствовало о его низкой самоокупаемости. Увы, «Счетоводство» расходилось в узком кругу теоретиков, не находя спроса среди практикующих бухгалтеров. А жаль, ведь журнал объединил наиболее интересных авторов, писавших в то время о бухгалтерии. Главным редактором журнала был член Болонской академии счетоводов Адольф Маркович Вольф, а среди его постоянных корреспондентов – Эдуард Григорьевич Вальденберг, который перевел на русский язык «Трактат о счетах и записях» Пачоли, Лев Иванович Гомберг, действительный член Международной ассоциации бухгалтеров, Василий Дмитриевич Белов, уподобивший бухгалтерию кинофильму. Существование журнала прекратилось в 1904 году, когда с началом русско-японской войны государственные субсидии были отменены.

Однако это не стало ударом по русской бухгалтерии, ведь к этому времени ее развитие определяли не теория, а практика. Многочисленные акционерные общества (более 2,5 тыс. в начале XX века) для уплаты промыслового налога были обязаны ежегодно публиковать в официальном журнале «Вестник финансов» часть своей отчетности – заключительные балансы и фрагменты годовых отчетов. При этом не существовало официально утвержденных форм отчетности. Это означало, что каждая фирма разрабатывала и использовала свои методы. В них-то и проявлялась незаурядная творческая мысль русских дореволюционных бухгалтеров. И характерно, что все они пользовались двойной системой, которая, в отличие от искусственных систем Езерского и Шмелева, стала вполне национальной.

Упадок бухгалтерского учета в годы революции

Развитие ставшей для России вполне национальной двойной системы в бухгалтерии прервалось в страшные революционные годы. На упадке, который характеризовал состояние учета на рубеже 10-х и 20-х годов, сказались два фактора. Во-первых, это были теоретические установки пришедших к власти ультрареволюцинеров – партии большевиков, или коммунистов, во главе с Лениным, стремившихся к максимальному упрощению экономики и трансформации ее в «социалистическую». Во-вторых, это был общий упадок экономической жизни, повлекший за собой и упадок учета.

Вскоре после прихода большевиков к власти в конце 1917 г. началось установление на частных и государственных предприятиях рабочего контроля. Он предполагал ликвидацию коммерческой тайны и свободный доступ всех трудящихся на конкретном предприятии к его учетным книгам и деловой переписке. Однако власть не ограничилась этой мерой. Вскоре началась национализация, принявшая форму экспроприации предприятий, находившихся в частной собственности. Владельцы предприятий в лучшем случае становились их директорами или бухгалтерами, чаще их изгоняли или даже арестовывали. Все государственные предприятия – а других вскоре не осталось – должны были открывать счета исключительно в Государственном банке.

К 1920 г. были национализированы не только крупные, но даже мелкие предприятия. Государство стало контролировать абсолютно всю промышленность. Вся страна рассматривалась новыми хозяевами как единое хозяйство. В связи с этим встал вопрос об организации учета в новых условиях. В составе образованного в конце 1917 г. Комиссариата государственного контроля была организована Центральная государственная бухгалтерия. Ее основной функцией был учет всего денежного и материального имущества, находившегося в пределах России. Затем функции Центральной государственной бухгалтерии перешли к отчетному отделу в составе того же Комиссариата.

Каждое предприятие народного хозяйства должно было вести бухгалтерию по установленному государством образцу. Основой учета была объявлена предельно упрощенная Главная книга. В ней предписывалось учитывать все операции лишь по трем счетам – недвижимого имущества, материалов и инвентаря, что не оставляло места учету денежного актива. Однако ликвидация денег, о которой мечтали коммунисты, тогда не состоялась: оценка имущества, фиксируемого в инвентаре, предшествующем стандартной Главной книге, предполагалась в денежном измерителе.

Главная книга составлялась в трех экземплярах: один оставался на предприятии, один отсылался в губернский центр, а еще один отправлялся в Москву. Именно на основе этих третьих экземпляров отдел учета Госконтроля должен был составлять генеральный баланс общегосударственного масштаба, который затем полагалось представить на утверждение высшему законодательному органу – Всероссийскому съезду рабочих, крестьянских и солдатских депутатов.

Однако такая система государственного управления народным хозяйствам оказалась нежизнеспособной. Отчасти на это повлияла неподготовленность столь радикальных мер, но в большей степени сказалась общая деградация народного хозяйства, получившая название «разруха». Большинство промышленных предприятий прекратило работу из-за отсутствия комплектующих, сырья и топлива, отсутствия как рабочих, разбежавшихся по деревням, так и грамотных управляющих. Хозяйственные связи были нарушены. Резко упала производительность сельского хозяйства, так как не было стимула для бесплатной работы на государство.

Вместе с экономикой деградировал и учет. В связи с ликвидацией многих элементов рыночной экономики исчезла необходимость в их бухгалтерской фиксации. Перестали учитывать, например, процентные бумаги, комиссию, акцизы, представительские расходы, неустойки и штрафы. Вскоре отпала надобность учитывать даже услуги поставщиков и покупку комплектующих и сырья, так как в условиях «социалистической экономики» предприятия и организации оказывали услуги и поставляли продукцию бесплатно, по разнарядке, установленной государством. Не учитывались даже транспортные расходы, так как железные дороги работали бесплатно.

На тех предприятиях, которые в таких условиях не прекратили работу, катастрофически упала производительность. Дисциплина труда фактически отсутствовала. Бухгалтеры работали спустя рукава. Учетные книги находились в полном беспорядке и нередко противоречили друг другу. Записи в них делались с запозданием, пропускались сроки составления балансов. Инвентари отличались явной неполнотой. Окончательно запутывала дело не соответствовавшая ситуации классификация счетов. Некоторые предприятия вообще прекращали ведение правильного учета, ограничиваясь случайными записями «на листках».

Единственная область учета, которая в революционные годы потребовала вмешательства бухгалтерской мысли, – учет труда. Дело в том, что традиционная заработная плата, выплачиваемая деньгами, стремительно теряла смысл в связи с ежеминутным обесцениванием советского рубля. Единственной относительной твердой валютой оставались рубли «царские», но как раз ими зарплату не выдавали. Предприятия стали выдавать зарплату предметами своей продукции или просто бесплатным обедом в столовой. При этом не всегда действовала зависимость между таким вознаграждением и количеством затраченного труда или уровнем квалификации.

Поэтому среди бухгалтеров начались споры относительно того, как учитывать труд в новых условиях и как начислять соответствующую ему зарплату. Одни предлагали заменить деньги трудовым измерителем, например трудоднями или трудочасами. При их расчете думали учитывать не только затраченное время, но и коэффициент сложности работы. Количество трудодней учитывалось в специальной книжке, которая находилась на руках у работника. С ней он шел в пункт распределения (то есть в бывший магазин), где получал товары в соответствии с количеством трудодней. Таким образом, каждый товар должен был иметь оценку в «трудовом эквиваленте».

Другие бухгалтеры предлагали иные способы учета труда. Например, предполагалось ввести «эрг» – единицу, измеряющую затрату энергии работником. Были и такие, кто включал в учетную единицу количество сырья и амортизацию основных средств, использованных при изготовлении продукта или услуги.

Все это фактически означало крах традиционной системы учета, основанной на методе двойной записи. Однако в 1921 г. все изменилось. Напуганное развалом народного хозяйства, советское правительство решило вернуться к традиционной экономике. Возврат к старому получил нелогичное название «новой экономической политики». Только вместе с ней в Россию вернулась старая добрая бухгалтерия.

  Версия для печати
История купечества России Журнал «Невский Театралъ» Рейтинг@Mail.ru Яндекс.Метрика
2006-2016 © ООО «НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"».
ООО «НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"» – журнал «ПравоИнформ», информационно-консультационные услуги, услуги 1С
Адрес: 191036, Россия, Санкт-Петербург, Невский проспект, 111/3, литера А
Телефоны: +7 812 717-77-09, +7 812 717-27-42, +7 812 717-62-49, факс: +7 812 717-95-10
На главную  |   Карта сайта  |   Как с нами связаться