«НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"» – надежный помощник в бизнесе

НА ГЛАВНУЮ СТРАНИЦУ САЙТА
Обращение к посетителям сайта
О компании
Наши реквизиты
Вакансии
Наши новости
Отправить нам сообщение
Семинары
«Линия консультаций»
Аутсорсинг
Журнал «ПравоИнформ». Бизнес. Законодательство. Культура
Журнал «ПравоИнформ»
Денис Алексеев. ИСТОРИЧЕСКИЕ ОЧЕРКИ

НАШИ ТЕЛЕФОНЫ:

+7(812)717-77-09

+7(812)327-32-46

21.12.2012

КОММЕНТАРИЙ К НОВОМУ ЗАКОНУ О БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ (С.Л.Мосолкин). Начало

Закон о бухгалтерском учете: анализ нормативного содержания

Сергей Леонидович МОСОЛКИН, адвокат Санкт-Петербургской специализированной коллегии адвокатов

Сергей Леонидович Мосолкин

Данная публикация основана на цикле статей автора, опубликованных в журнале "ПравоИнформ" в 2012 году

Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»

6 декабря 2011 года Президентом Российской Федерации подписан Федеральный закон N 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте», который в соответствии со статьёй 32 вступает в силу с 1 января 2013 года.

Статьёй 31 признаются утратившими силу Федеральный закон от 21 ноября 1996 года N 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», законодательные акты в целом и отдельные положения законодательных актов, которые вносили изменения в Федеральный закон N 129-ФЗ, за исключением изменений и дополнений внесённых статьёй 438 п. 2 пп. 3 Таможенного кодекса РФ, которые ранее признаны утратившими силу статьёй 324 п. 1 пп. 1 Федерального закона от 27.11.2010 г. N 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации». Почему-то в этот перечень признанных утратившими силу положений не попали внесённые статьёй 1 Федерального закона от 28.11.2011 г. N 339-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» изменения в пункт 4 статьи 4 Федерального закона о бухгалтерском учёте.

Новый закон снимает ряд пробелов и противоречий, которые имел старый закон, но всё равно – далёк от совершенства. Он также имеет противоречия и пробелы, в том числе системные. За 2012 год попробуем рассмотреть «старый» бухучёт по новому бухзакону. Для удобства сравнений в приведённых таблицах в левом столбце будет приведён комментируемый текст старого закона, в правом – нового.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ

1.1. Сфера действия Федерального закона о бухгалтерском учёте (субъекты бухгалтерских правоотношений)

Сфера действия Федерального закона о бухгалтерском учёте, определённая в старом законе в ст. 4 Главы I «Общие положения», в новом законе оказалась размещена в ст. 2 Главы 1 «Общие положения» и статье 6 Главы 2 «Общие требования к бухгалтерскому учёту». Под сферой действия закона подразумеваются субъекты бухгалтерских правоотношений, т. е. экономические субъекты, обязанные вести бухгалтерский учёт.

В соответствии со статьёй 6 п. 1 Главы 2 нового закона экономический субъект обязан вести бухгалтерский учет, если иное не установлено настоящим Федеральным законом. Экономические субъекты, которые обязаны вести бухгалтерский учёт по сравнению со старым законом, определяемые как «все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено», детализированы и перечислены в новом законе в статье 2 Главы 1 и статье 6 п. 4, а экономические субъекты, которые могут не вести бухгалтерский учёт, – в статье 6 п. 2. В ниже приведённой таблице сопоставлены похожие нормы. Представленные в таком виде изменения достаточно наглядны и в особых комментариях не нуждаются.

Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Глава 1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Статья 4. Сфера действия настоящего Федерального закона
Статья 2. Сфера действия настоящего Федерального закона
1. Настоящий Федеральный закон распространяется на все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а
1. Действие настоящего Федерального закона распространяется на следующих лиц (далее – экономические субъекты):
1) коммерческие и некоммерческие организации;
2) государственные органы, органы местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов;
3) Центральный банк Российской Федерации;
также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
5) находящиеся на территории Российской Федерации филиалы, представительства и иные структурные подразделения организаций, созданных в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, находящиеся на территории Российской Федерации, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
2. Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.
В целях настоящего Федерального закона адвокаты, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, приравниваются в отношении порядка ведения учета хозяйственных операций к гражданам, осуществляющим предпринимательскую деятельность без образования юридического лица.
(абзац введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 187-ФЗ)
4) индивидуальных предпринимателей, а также на адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, нотариусов и иных лиц, занимающихся частной практикой (далее – лица, занимающиеся частной практикой);
3. Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
Организации и
 
 
Глава 2. Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета
2. Бухгалтерский учет в соответствии с настоящим Федеральным законом могут не вести:
индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации.
1) индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, – в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством;
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
(п. 3 введен Федеральным законом от 31.12.2002 N 191-ФЗ)
 
 
2) находящиеся на территории Российской Федерации филиал, представительство или иное структурное подразделение организации, созданной в соответствии с законодательством иностранного государства, – в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством.
 
Глава 2. Статья 6. Обязанность ведения бухгалтерского учета
4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом “Об инновационном центре «Сколково»”, в случае непревышения годового объема их выручки от реализации товаров (работ, услуг) в размере одного миллиарда рублей вправе вести учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящим пунктом.
(в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ)
Организации, использующие право, предусмотренное абзацем первым настоящего пункта, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета.
(в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ)
Организации, использующие право, предусмотренное абзацем первым настоящего пункта, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
(абзац введен Федеральным законом от 28.11.2011 N 339-ФЗ)
Организации, указанные в абзаце первом настоящего пункта, обязаны вести бухгалтерский учет в соответствии с законодательством Российской Федерации начиная с начала календарного года, следующего за годом, в котором годовой объем выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций превысил один миллиард рублей.
(в ред. Федерального закона от 28.11.2011 N 339-ФЗ)
(п. 4 введен Федеральным законом от 28.09.2010 N 243-ФЗ)
4. Организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов в соответствии с Федеральным законом от 8 сентября 2010 года N 244-ФЗ “Об инновационном центре «Сколково»”, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, установленные для субъектов малого предпринимательства.

Уже при первом взгляде на таблицу видно, что с точки зрения системности старый закон в этой части был лучше. Субъекты бухгалтерских правоотношений были помещены в одну статью – статью 4. В новом законе их «разбросали» в статью 4 и в статью 6.

Новые нормы в законе.

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, по старому закону освобождались от обязанности ведения бухгалтерского учета за исключением ведения учета основных средств и нематериальных активов (ст. 4 п. 3). Теперь они подпадают под общий режим ведения бухгалтерского учёта. В отношении индивидуального предпринимателя новый закон такого однозначного понимания не даёт.

С одной стороны, действие настоящего Федерального закона распространяется на индивидуальных предпринимателей (ст. 2 п. 1 пп. 4), а с другой – бухгалтерский учет, в соответствии с настоящим Федеральным законом, могут не вести: индивидуальный предприниматель, лицо, занимающееся частной практикой, – в случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах они ведут учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения в порядке, установленном указанным законодательством (ст. 6 п. 2 пп. 1).

Статья 2 п. 2 вводит новое важное положение, что настоящий Федеральный закон применяется при ведении бюджетного учета активов и обязательств Российской Федерации, субъектов Российской Федерации и муниципальных образований, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности. Однако, в таком виде в законе не определено, является ли бюджетный учёт бухгалтерским, т. е. является ли бюджетный учёт дифференциацией бухгалтерского учёта, «особым счетоводством»*? Применение закона «при ведении учёта активов и обязательств, …, операций, изменяющих указанные активы и обязательства, а также при составлении бюджетной отчетности» говорит об избирательном применении данного закона при ведении бюджетного учёта в целом. Таким образом, остался открытым вопрос о соотношении норм настоящего закона и норм Бюджетного кодекса о бюджетном учёте.

*«Все места (субъекты бухгалтерских правоотношений – прим. авт.) и лица (субъекты бухгалтерской деятельности – прим. авт.), заведывающие сбором или приходом, хранением и употреблением казенных или общественных капиталов, как денежных так и материальных, обязаны вести сим капиталам счеты и отдавать в них, кому следует отчет; а места и лица, коим вверено наблюдение за оборотами капиталов, обязаны ревизовать представляемые им отчёты и их основания. … Из сих правил они принадлежат к руководству всех, другие же к руководству только некоторых мест и лиц, выше означенных. А потому и Свод их разделяется на Уставы Общий и Особенные.» // Свод Законов Российской Империи. Изд. неоф. под ред и с прим. И. Д. Мордухай-Болтовского. Кн. третья. Т. VIII ч. II. СПб.; Русское Книжное Товарищество «Деятель», 1912 (DVD КонсультантПлюс, 2008, 2009)

В законе специально выделены субъекты бухгалтерских правоотношений (экономические субъекты, обязанные вести бухгалтерский учёт), где лицо, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета (субъект бухгалтерской деятельности), должно отвечать дополнительным требованиям (Глава 2 – ст. 7 п. 4, 7).

Законодательное закрепление получили нормы о применении настоящего Федерального закона у субъектов бухгалтерских правоотношений в связи доверительным управлением имущества и объектов бухгалтерского учёта, а также в связи с участием юридических лиц в договоре простого товарищества (ст. 2 п. 3) и в процессе выполнения соглашения о разделе продукции (ст. 2 п. 4).

Новый Федеральный закон не применяется (ст. 2 п. 5) при создании информации, необходимой для составления экономическим субъектом отчетности для внутренних целей, отчетности, представляемой кредитной организации в соответствии с ее требованиями, а также отчетности для иных целей, если законодательством Российской Федерации и принятыми в соответствии с ним правилами составления такой отчетности не предусматривается применение настоящего Федерального закона.

Системным недостатком в этом законе является то, что он, вводя термин «субъекты регулирования бухгалтерского учёта» (ст. 22), говорит и о других субъектах бухгалтерского права, но термин «субъекты бухгалтерского правоотношения» и термин «субъекты бухгалтерской деятельности» не вводит. Мы оперируем этими терминами в соответствии с общей теорией права и теорией бухгалтерского права.

1.2. Субъекты бухгалтерской деятельности по закону о бухгалтерском учёте

Субъекты бухгалтерской деятельности – лица, ведущие бухгалтерскую деятельность (осуществляющие бухгалтерские функции) по всем трём составляющим или в какой-либо составляющей бухгалтерского учёта (счетоводство, отчётность в делах счётных, контроль и ревизия счетов)*.

*«Посему и правила, определяющие образ действия тех и других, относятся: а) к счетоводству, б) к отчетности в делах счетных, и в) к ревизии счетов.» (ст. 1 Введения Свода Уставов Счетных, изд. 1857 г.) // Свод Законов Российской Империи. Изд. неоф. под ред и с прим. И. Д. Мордухай-Болтовского. Кн. третья. Т. VIII ч. II. СПб.; Русское Книжное Товарищество «Деятель», 1912 (DVD КонсультантПлюс, 2008, 2009)

Субъекты бухгалтерской деятельности в старом законе перечислены в старом законе в статье 6 «Организация бухгалтерского учета в организациях», в новом законе – в статье 2 п. 3 и статье 7 «Организация ведения бухгалтерского учёта».

Субъекты бухгалтерской деятельности
по старому закону
по новому закону
Глава 1 . Статья 4. Сфера действия настоящего
Федерального закона
Глава 1. Статья 2. Сфера действия настоящего
Федерального закона
 
п. 3. Доверительный управляющий
Глава 1 . Статья 6. Организация бухгалтерского учета
в организациях
Глава 2 . Статья 7. Организация ведения бухгалтерского учета
 
п. 2. индивидуальный предприниматель, лицо,
занимающееся частной практикой, ведущий
бухгалтерский учет в соответствии с настоящим
Федеральным законом;
 
или иное должностное лицо экономического
субъекта на которое возлагается ведение
бухгалтерского учета;
п. 2 а) бухгалтерская служба как структурное
подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
 
        б) бухгалтер (должность в штате);
 
        в) централизованная бухгалтерия, ведущая
            бухгалтерский учет, на договорных началах,
 
           специализированная организация, ведущая
           бухгалтерский учет, на договорных началах,
п. 6. юридическое лицо, с которым экономический
субъект заключает договор об оказании услуг
по ведению бухгалтерского учета;
           бухгалтер-специалист, ведущий бухгалтерский учет,
            на договорных началах;
физическое лицо, с которым экономический
субъект заключает договор об оказании услуг
по ведению бухгалтерского учета;
        г) руководители организаций, ведущие
             бухгалтерский учет лично.
п. 3. руководитель субъекта малого и среднего
предпринимательства, принявший ведение
бухгалтерского учета на себя.
Глава 1 . Статья 7. Главный бухгалтер
 
п. 1. главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии
в штате должности главного бухгалтера)
п. 3, 4, 7. главный бухгалтер

Отличие субъекта бухгалтерской деятельности от субъекта бухгалтерского правоотношения заключается в том, что первые занимаются бухгалтерским учётом капиталов (как денежных так и материальных) и правовых отношений, как родом профессиональной деятельности, не в отношении себя лично, а в отношении лиц-участников (субъектов) бухгалтерских правоотношений.

В связи с этим следует пояснить уже упомянутую норму о применении настоящего Федерального закона у субъектов бухгалтерских правоотношений в связи с доверительным управлением имущества и объектов бухгалтерского учёта, а также в связи с участием юридических лиц в договоре простого товарищества (ст. 2 п. 3). Доверительный управляющий здесь выступает в качестве субъекта бухгалтерской деятельности, а субъектом бухгалтерского правоотношения – лицо, бухгалтерский учёт имущества и объектов бухгалтерского учёта которого он ведёт. Ведение же одним из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, бухгалтерского учёта общего имущества товарищей и связанных с ним объектов бухгалтерского учёта не делает его субъектом бухгалтерской деятельности, так как это юридическое лицо вместе с другим участвующим в договоре простого товарищества юридическим лицом является субъектом бухгалтерского правоотношения.

Статья 6 п. 2 пп. «г» старого закона и статья 7 п. 3 нового закона предоставляют возможность руководителю организации вести бухгалтерский учёт лично. Однако такую возможность следовало поставить под условие наличия у руководителя соответствующей профессиональной подготовки (бухгалтерского образования), а при выполнении им должности главного бухгалтера – соответствия руководителя требованиям Квалификационного справочника должностей, предъявляемым к главному бухгалтеру. В противном случае мы имеем фикцию. Как это сейчас и есть на практике, руководитель только единолично подписывает бухгалтерские документы, а роль главного бухгалтера выполняет «теневой бухгалтер».

Аналогичное условие необходимо было бы закрепить и в специальной статье о главном бухгалтере, которая была в старом законе (ст. 7), а в новом законе отсутствует. В противном случае мы имеем очередную фикцию: на должности главных бухгалтеров в организациях назначаются лица недостаточной квалификации, что в общегосударственном масштабе приводит к дезорганизации работы, увеличению непроизводительной работы учётных государственных структур, а также в целом к нивелированию соответствующего образовательного уровня.

Справедливости ради следует отметить, что частично законодатель всё-таки ввел такую норму в статье 7, правда распространил её действие

– согласно ч. 4 данной статьи на:

1) открытые акционерные общества (за исключением кредитных организаций),

2) страховые организации и

3) негосударственные пенсионные фонды,

4) акционерные инвестиционные фонды,

5) управляющие компании паевых инвестиционных фондов,

6) иные экономические субъекты, ценные бумаги которых допущены к обращению на торгах фондовых бирж и (или) иных организаторов торговли на рынке ценных бумаг (за исключением кредитных организаций),

7) органы управления государственных внебюджетных фондов,

8) органы управления государственных территориальных внебюджетных фондов;

– согласно ч. 6 данной статьи на:

9) физическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета,

10) юридическое лицо, с которым экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета (должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи, с которым заключен трудовой договор);

– согласно ч. 7 данной статьи на:

11) Центральный банк Российской Федерации.

Порочной представляется норма статьи 7 п. 5: «Дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, могут устанавливаться другими федеральными законами». Зачем дополнительные требования к главному бухгалтеру или иному должностному лицу, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета, устанавливать другими федеральными законами, если для этого есть настоящий Федеральный закон? Целесообразнее было бы ввести норму об обязательных требованиях к главному бухгалтеру, предъявляемых в соответствии с Квалификационным справочником должностей.

В законе отсутствует механизм реализации норм соблюдения профессиональных требований к главному бухгалтеру. С большой степенью уверенности можно предположить, что эти нормы соблюдаться не будут. В настоящее время профессиональные требования к главному бухгалтеру изложены в квалификационных справочниках должностей, приказах иных нормативных правовых актах. Но соблюдаются ли они?

В закон необходимо было внести норму, что при представлении сведений в налоговый орган о главном бухгалтере эти сведения должны быть подтверждены соответствующими документами о должной квалификации и удовлетворении требованиям, установленным законом.

Профессиональные требования к субъектам бухгалтерской деятельности, предусмотренные частью 4 и 6 статьи 7 закона, не применяются в отношении лиц, на которых по состоянию на день вступления в силу закона возложено ведение бухгалтерского учета (ст. 30 п. 2).

Пункт 1 статьи 7 старого закона, предусматривавший наличие главного бухгалтера организации при отсутствии такой должности в штате (штатном расписании – прим. авт.), содержит неудачную конструкцию в виде дуализма правового статуса работника, назначенного на должность главного бухгалтера, если такой должности в организации нет. В результате такой конструкции должность бухгалтера, присутствующая в штатном расписании, становится должностью-невидимкой, а должность главного бухгалтера, отсутствующая в штатном расписании, становится «видимкой». При этом непонятно назначение данной нормы: что мешает организации ввести в штатное расписание должность главного бухгалтера?

На первый взгляд, довольно простая и понятная формулировка, что главный бухгалтер назначается на должность руководителем организации, на практике влечёт за собой ряд недоразумений ввиду несогласованности с нормами других отраслей права. Например, при выходе на пенсию – по какой должности кадровый орган будет оформлять пенсионные документы? К счастью, новый закон не содержит такой нормы.

И в старом, и в новом законе не решён вопрос о правовом статусе главного бухгалтера обособленного структурного подразделения, когда такие у предприятия имеются и руководителю обособленного структурного подразделения, согласно положения об обособленном структурном подразделении, предоставляется право создавать свою бухгалтерскую службу и открывать лицевые счета в банке и казначействе. Решается на практике такой вопрос не везде однозначно. При этом руководит бухгалтерией подразделения руководитель бухгалтерской службы подразделения, так как главный бухгалтер может быть только один для всего предприятия. Соответственно должность «руководитель бухгалтерской службы подразделения» отражается в штатном расписании, но в квалификационном справочнике такой должности нет. Несмотря на то, что должности главного бухгалтера в штатном расписании обособленного структурного подразделения не может быть, так как главный бухгалтер на предприятии может быть только один, руководитель бухгалтерской службы подразделения в формализованных документах наделяется полномочиями главного бухгалтера обособленного подразделения и подписывает как главный бухгалтер все формализованные документы.

Необходимо в законе прописать, что руководитель бухгалтерской службы в этой ситуации включается в штатное расписание как «Заместитель главного бухгалтера – руководитель бухгалтерской службы» обособленного структурного подразделения.

Непонятно почему из закона пропала норма о бухгалтерской службе как структурном подразделении, возглавляемом главным бухгалтером (ст. 6 п. 2 пп. «а» старого закона). Бухгалтерская служба теперь «вне закона»? По смыслу ст. 7 п. 2–7 бухгалтерский учет у себя на предприятии могут вести только: руководитель предприятия, главный бухгалтер, иное должностное лицо экономического субъекта, на которое возлагается ведение бухгалтерского учета либо ведение бухгалтерского учёта должно быть передано на аутсорсинг*: по договору с юридическим лицом (которое будет выполнять роль бухгалтерской службы предприятия или централизованной бухгалтерии – прим. авт.) или физическим лицом об оказании услуг по ведению бухгалтерского учёта.

*Аутсорсинг – это любое направление, не связанное с основной деятельностью организации, часть функций которой могут быть вынесены (переданы) какой-то сторонней организации в целях обеспечения оптимизации расходования средств организации, а также аккумуляции усилий на работе по основному виду их деятельности // Василенко Л. А. Аутсорсинг – инновационная кадровая технология государственной службы. М.; Наука, 2007. – С.11–12.

Как уже было упомянуто, из закона исчезла специальная статья о главном бухгалтере, которая была в старом законе (ст. 7), а в новом законе отсутствует.

В новом законе первое упоминание о главном бухгалтере появляется в статье 7 п. 3: «Руководитель экономического субъекта, за исключением кредитной организации, обязан возложить ведение бухгалтерского учета на главного бухгалтера или иное должностное лицо этого субъекта либо заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета». Сразу же возникает вопрос: а кем будет являться «иное должностное лицо этого субъекта» и какой его статус, а также кто будет главным бухгалтером, когда в соответствии со ст. 7 п. 6 экономический субъект заключает договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета с юридическим лицом, которое «должно иметь не менее одного работника, отвечающего требованиям, установленным частью 4 настоящей статьи»? Пункт (часть) 4 данной статьи* определяет, каким требованиям такое должностное лицо или работник должны отвечать, но не отвечает на вопрос – какой его статус?

*Следует отметить, что закон пункты статей называет частями (например, см. ст. 7 п.6). Так как пункты статей традиционно, с точки зрения юридической техники, называются частями в судебно-процессуальном законодательстве, то в статьях настоящего закона нормы следовало бы называть «пункты», а не «части».

По-иному в новом законе сформулирована ситуация, когда имеются разногласия между руководителем организации и лицами, ведущими бухгалтерский учёт.

по старому закону
по новому закону
Глава I. Статья 7. Главный бухгалтер
Глава 2 . Статья 7. Организация ведения бухгалтерского учета
4. В случае разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером
8. В случае возникновения разногласий «…» между руководителем экономического субъекта и главным бухгалтером или иным должностным лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета, либо лицом, с которым заключен договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета:
по осуществлению отдельных хозяйственных операций
«в отношении ведения бухгалтерского учета»
документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия осуществления таких операций.
1) данные, содержащиеся в первичном учетном документе, принимаются (не принимаются) к регистрации и накоплению в регистрах бухгалтерского учета по письменному распоряжению руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за созданную в результате этого информацию;
2) объект бухгалтерского учета отражается (не отражается) в бухгалтерской (финансовой) отчетности на основании письменного распоряжения руководителя экономического субъекта, который единолично несет ответственность за достоверность представления финансового положения экономического субъекта на отчетную дату, финансового результата его деятельности и движения денежных средств за отчетный период.

Таким образом, анализ норм, посвящённых главному бухгалтеру, позволяет сделать вывод, что теперь роль главного бухгалтера сводится к роли статиста. Теперь он не обеспечивает 1) соответствие законодательству Российской Федерации осуществляемых экономическим субъектом хозяйственных операций, 2) контроль за движением имущества (а соответственно и контроль за дальнейшей судьбой этого имущества), 3) контроль за выполнением обязательств (ст. 7 п. 3 старого закона).

Можно согласиться, что первая функция с главного бухгалтера снята в целях его правовой защиты в связи с тем, что не всегда главный бухгалтер по своим психологическим качествам может противостоять давлению со стороны руководителя, но согласиться со снятием с него двух других функций нельзя.

Сняв с главного бухгалтера функцию контроля за движением имущества, законодатель убрал «последний барьер», стоявший на пути руководителя, задумавшего хищение капиталов (как денежных, так и материальных), особенно в бюджетной сфере.

Сняв с главного бухгалтера функцию контроля за выполнением обязательств, законодатель снял ответственность с главного бухгалтера за своевременность расчётов по обязательствам экономического субъекта. Правда, руководитель экономического субъекта может внести такую обязанность главному бухгалтеру или аналогичному должностному лицу в его должностную инструкцию, включить в договор на бухгалтерское обслуживание, но каждый ли руководитель догадается это сделать?

Вместо ответственности главного бухгалтера «по осуществлению отдельных хозяйственных операций» (в соответствии со старым законом), ответственность главного бухгалтера теперь только «в отношении ведения бухгалтерского учёта» (в соответствии с новым законом). То есть, обязанность главного бухгалтера, а соответственно, и корреспондирующая ей ответственность, заключается только в соответствии хозяйственной операции её документальному оформлению, а законность хозяйственной операции его волновать не должна. По смыслу ст. 7 п. 8 пп. 2, ответственность за это несёт руководитель экономического субъекта, и то – только в части движения денежных средств (но за движение других материальных средств он ответственности не несёт?!).

Также необходимо было бы включить в закон дополнительную норму о том, что в целях правовой защиты главного бухгалтера в период с момента трудоустройства и до момента приёма дел по должности, обязанности по ведению бухгалтерского учёта лежат на руководителе предприятия (в случае когда должность главного бухгалтера вакантна и отсутствует лицо, временно исполняющее обязанности по должности главного бухгалтера) в соответствии со ст. 6 п. 2 пп. «г» старого закона, ст. 7 п. 3 нового закона. При этом акт о приёме дел и должности главным бухгалтером не может быть подписан ранее, чем через десять рабочих дней после назначения на должность главного бухгалтера. Право подписания бухгалтерских документов появляется у главного бухгалтера с момента подписания акта. В акте приёма дел и должности должно быть отражено: наличие, состояние ведения и хранения документов согласно номенклатуры дел организации, а также состояние бухгалтерского учёта.

Заканчивая вопрос о субъектах бухгалтерской деятельности и субъектах бухгалтерских правоотношений, хотелось бы услышать в законе объяснение законодателя: какие особенности финансово-хозяйственной деятельности экономических субъектов, особенности специального счетоводства либо иные причины обусловили необходимость предъявления особых требований к главному бухгалтеру, работающему (осуществляющему свою бухгалтерскую деятельность) в этих организациях.

1.3. Субъекты регулирования бухгалтерского учёта

Государство в процессе осуществления государственной власти и управления выступает регулятором правовых отношений, в которые вступают хозяйствующие субъекты по самым разным вопросам их деятельности, в том числе по вопросам бухгалтерского учета. Учитывая, что в соответствии со ст. 71 пп. «р» Конституции Российской Федерации официальный бухгалтерский учет находится в ведении Российской Федерации, органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, могут быть только федеральные органы.

Из этого исходил старый закон (ст. 5). Однако на практике, посильную лепту пытались внести и саморегулируемые организации. Новый закон закрепил фактическое положение дел, то есть закрепил сложившиеся общественные отношения, правовой обычай* (обычай делового оборота)** в сфере регулирования бухгалтерского учёта. В новом законе предусмотрено, что, помимо субъектов государственного регулирования (органов государственного регулирования – ст. 22 ч. 1, ст. 23), регулирование бухгалтерского учёта осуществляют субъекты негосударственного регулирования (ст. 22 ч. 2, ст. 24). Новый закон, вводя понятие «субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ст. 22 ч. 2), почему-то (очевидно, ввиду несистемности мышления его составителей) не вводит понятие «субъектов государственного регулирования», а называет их «органы государственного регулирования». По причине несистемности мышления, очевидно, законодатель не определяет, к какому субъекту он относит ещё один субъект регулирования бухгалтерского учёта – Совет по стандартам бухгалтерского учёта (ст. 25).

*Под обычаем понимается правило поведения, сложившееся вследствие его фактического применения в течение длительного периода времени. Санкционирование превращает это правило в юридическую норму (Зябкин А. И. Основы теории государства и права. СПб.; ВМА им. Н. Г. Кузнецова, 1995. – С. 25.

**Ст. 5 Гражданского кодекса Российской Федерации. Часть первая от 30 ноября 1994 г. №51-ФЗ. Следует отметить, что обычай делового оборота (деловой обычай) в бухгалтерском учёте присутствовал всегда, правда «по умолчанию». 

по старому закону
по новому закону
Глава I. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ
Глава 3. РЕГУЛИРОВАНИЕ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА
Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
Статья 22. Субъекты регулирования бухгалтерского учета
1. Общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации.
1. Органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации являются уполномоченный федеральный орган и Центральный банк Российской Федерации.
 
2. Регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее – субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета).

Субъекты государственного регулирования бухгалтерского учёта (субъекты государственно-правовых отношений в области бухгалтерской деятельности в Российской Федерации)

В соответствии со ст. 5 старого закона общее методологическое руководство бухгалтерским учетом в Российской Федерации осуществляется Правительством Российской Федерации (п.1) и Министерством финансов РФ (п.2). Право регулирования бухгалтерского учета может быть предоставлено федеральными законами и другим органам, которые, руководствуясь законодательством Российской Федерации, разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации (п. 2):

а) планы счетов бухгалтерского учёта и инструкции по их заполнению;

б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учёту;

в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учёта.

Статья 5 п. 2 этого закона не указывала, каким конкретно органам предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, что делало возможным расширять перечень таких органов до бесконечности.

В статье 5 отсутствует ссылка на статью 13 п. 3, где установлены дополнительные полномочия Министерства финансов Российской Федерации и других органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета. Соответственно, ст. 5 требовала дополнения, со ссылкой на ст. 13 п. 3 Закона.

Таким образом, руководство бухгалтерским учётом государство осуществляет через свои органы – органы федеральной государственной власти. Под органами федеральной государственной власти, как субъектами государственно-правовых отношений, в соответствии с Конституцией РФ (ст. 10), понимаются: органы государственной власти (законодательной – ст. 94, Федеральное Собрание РФ; исполнительной – ст. 110, Правительство РФ; судебной – ст. 118). Полномочия федеральной государственной власти осуществляют Президент РФ и Правительство РФ через создаваемые ими органы государственного управления – Федеральные органы исполнительной власти (ст. 78), т. е. министерства и ведомства, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учета.

Сделаем по ходу ремарку, что эти органы одновременно являются и субъектами бухгалтерско-правовых отношений как хозяйствующие субъекты.

По новому закону согласно ст. 22 п. 1 органами государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации теперь являются только два субъекта: уполномоченный федеральный орган, под которым, очевидно, имеется ввиду Министерство финансов России (его функции изложены в ст. 23 п. 1) и Центральный банк Российской Федерации ст. 22 п. 2 (его функции изложены в ст. 23 п. 2).

Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
Статья 23. Функции органов государственного регулирования бухгалтерского учета
2. Органы, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета,
1. Уполномоченный федеральный орган:
руководствуясь законодательством Российской Федерации,
 
разрабатывают и утверждают в пределах своей компетенции обязательные для исполнения всеми организациями на территории Российской Федерации:
    а) планы счетов бухгалтерского учета и инструкции по их применению;
 
    б) положения (стандарты) по бухгалтерскому учету,
1) утверждает программу разработки федеральных стандартов в порядке, установленном настоящим Федеральным законом;
2) утверждает федеральные стандарты и в пределах его компетенции отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
3) организует экспертизу проектов стандартов бухгалтерского учета;
4) утверждает требования к оформлению проектов стандартов бухгалтерского учета;
устанавливающие принципы, правила и способы ведения организациями учета хозяйственных операций, составления и представления бухгалтерской отчетности;
 
Глава 3 . Статья 13. Состав бухгалтерской отчетности
 
п. 3. Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.
Другие органы, осуществляющие регулирование бухгалтерского учета, утверждают в пределах своей компетенции формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций и инструкции о порядке их заполнения, не противоречащие нормативным актам Министерства финансов Российской Федерации.
 
 
5) участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов;
6) представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
Статья 5. Регулирование бухгалтерского учета
 
п. 2. в) другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;
(в ред. Таможенного кодекса РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ)
г) положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.
(пп. «г» введен Таможенным кодексом РФ от 28.05.2003 N 61-ФЗ)
 
 
7) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.
 
2. Центральный банк Российской Федерации в пределах его компетенции:
 
1) утверждает отраслевые стандарты и обобщает практику их применения;
2) участвует в подготовке и согласовывает программу разработки федеральных стандартов;
 
3) участвует в экспертизе проектов федеральных стандартов;
 
4) участвует совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов;
 
5) осуществляет иные функции, предусмотренные настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.
 

Как видим, от Правительства Российской Федерации отошла функция общего методологического руководства бухгалтерским учетом, так как среди органов государственного регулирования бухгалтерского учета оно не названо.

Функциями Центрального банка в пределах его компетенции согласно ст. 23 п. 2 являются:

1) утверждение отраслевых стандартов и обобщение практики их применения;

2) участие в подготовке и согласование программы разработки федеральных стандартов;

3) участие в экспертизе проектов федеральных стандартов;

4) участие совместно с уполномоченным федеральным органом в установленном порядке в разработке международных стандартов;

5) осуществление иных функций, предусмотренных настоящим Федеральным законом и иными федеральными законами.

Пять представителей органов государственного регулирования бухгалтерского учета входят в состав Совета по стандартам бухгалтерского учёта (ст. 25 п. 5 пп. 2).

При этом можно сделать вывод, что названные в законе функции субъектов государственного регулирования бухгалтерского учёта являются функциями «по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности» (согласно статьи 3 пункт 2). Здесь законодатель в очередной раз допускает системное противоречие. В статье 1 п. 1 он устанавливает иерархию, определяя как целое «бухгалтерский учёт» (система) и «в том числе» составной элемент «бухгалтерская отчётность» (подсистема), а в пункте 2 определяет, что бухгалтерский учёт – это «формирование документированной систематизированной информации … и ... составление … бухгалтерской (финансовой) отчётности». Более того, старый и новый закон «О бухгалтерском учёте» не названы «О бухгалтерском учёте и бухгалтерской отчётности». Бухгалтерская отчётность в старом законе выделена в одну из глав (Глава III), а в новом законе статьи о бухгалтерской (финансовой) отчётности (ст. 13–18) расположены в Главе 2 «Общие требования к бухгалтерскому учёту».

В статьи 3 п. 2 система (бухгалтерский учёт) «и» подсистема (бухгалтерская отчётность) поставлены на один уровень.

Статья 22 п. 1 содержит исчерпывающий (закрытый) перечень субъектов государственного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации: «Уполномоченный федеральный орган» и «Центральный Банк Российской Федерации». При этом «уполномоченный федеральный орган», как «уполномоченный» субъект, назван в единственном числе. Иных «уполномоченных» органов государственного регулирования, которым предоставлено право регулирования бухгалтерского учёта, ст. 22 не содержит, в отличие от ст. 5 старого закона. Но далее законодатель об этом забывает. Иначе как объяснить, что в ст. 25 п. 3 появляется ещё неопределённый круг органов – «органы государственного регулирования бухгалтерского учета в соответствующей сфере экономической деятельности»?

Сделаем по ходу ремарку, что уполномоченный федеральный орган и ЦБ РФ одновременно являются и субъектами международного сотрудничества (международно-правового регулирования). Уполномоченный федеральный орган представляет Российскую Федерацию в международных организациях, осуществляющих деятельность в области бухгалтерского учёта и бухгалтерской (финансовой) отчётности* (ст. 23 п. 1 пп. 6) и участвует в установленном порядке в разработке международных стандартов (ст 23 п. 1 пп. 5) совместно с Центральным банком РФ (ст. 23 п. 2 пп. 4).

*О системном противоречии «система – подсистема» см. выше.

Субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета (общественное партнёрство с субъектами государственно-правовых отношений в области бухгалтерской деятельности)

В создании правового механизма регулирования бухгалтерского учёта*, либерализации бухгалтерской деятельности** новшеством является узакононение общественно-государственного партнёрства. Институт негосударственного регулирования бухгалтерского учёта представляет собой ни что иное, как институт общественного партнёрства с субъектами государственно-правовых отношений в области бухгалтерской деятельности. В основной бухгалтерский закон этот институт законодатель вводит вслед за другими законами. Так, например, в Трудовом кодексе Российской Федерации от 30 декабря 2001 г. №197-ФЗ этот институт назван как «Социальное партнёрство в сфере труда» (Раздел II).

*Статья 1 пункт 1.

**Брюханенко И. А. Регулирование бухгалтерского учёта в России: Автореферат диссертации на соискание уч.ст. к.э.н. по спец. 08.00.12 – Бухг. учёт, статистика. СПб.; 2006 – (На правах рукописи) – С. 3.

Теперь регулирование бухгалтерского учета в Российской Федерации, в силу ст. 22 п. 1, могут осуществлять также саморегулируемые организации, в том числе саморегулируемые организации предпринимателей, иных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности, аудиторов, заинтересованные принимать участие в регулировании бухгалтерского учета, а также их ассоциации и союзы и иные некоммерческие организации, преследующие цели развития бухгалтерского учета (далее – субъекты негосударственного регулирования бухгалтерского учета).

Принимать участие в регулировании бухгалтерского учета помимо некоммерческих профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов, что, как результат либерализации бухгалтерской деятельности, уже является привычным, законодатель допустил возможным и иным некоммерческим организациям, преследующим цели развития бухгалтерского учета. Единственное условие, чтобы эти организации носили статус саморегулируемых. Их правовое положение регулируется Федеральным законом от 01 декабря 2007 г. N 315-ФЗ «О саморегулируемых организациях» (с последующими изменениями).

Функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета перечислены в статье 24:

«Субъект негосударственного регулирования бухгалтерского учета:

1) разрабатывает проекты федеральных стандартов, проводит публичное обсуждение этих проектов и представляет их в уполномоченный федеральный орган;

2) участвует в подготовке программы разработки федеральных стандартов;

3) участвует в экспертизе проектов стандартов бухгалтерского учета;

4) обеспечивает соответствие проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта;

5) разрабатывает и принимает рекомендации в области бухгалтерского учета;

6) разрабатывает предложения по совершенствованию стандартов бухгалтерского учета;

7) участвует в разработке международных стандартов».

Десять представителей субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учета входят в состав совета по стандартам бухгалтерского учета (ст. 25 п. 5 пп. 1).

При этом можно сделать вывод, что названные в законе функции субъекта негосударственного регулирования бухгалтерского учета, как и функции уполномоченного федерального органа, являются функциями «по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию».

Сделаем по ходу ремарку, что эти субъекты, участвуя в разработке международных стандартов (пп. 7) и выполняя функцию обеспечения соответствия проекта федерального стандарта международному стандарту, на основе которого разработан проект федерального стандарта (пп. 4), одновременно являются и субъектами международного сотрудничества (международно-правового регулирования).

Читать окончание статьи

Предыдущая новостьСледующая новость
 

Введите диапазон

От:
День:    Месяц:    Год: 

До:
День:    Месяц:   Год: 
  Версия для печати
История купечества России Журнал «Невский Театралъ» Рейтинг@Mail.ru Яндекс.Метрика
2006-2016 © ООО «НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"».
ООО «НЕВСКИЙ "КОНСУЛЬТАНТ"» – журнал «ПравоИнформ», информационно-консультационные услуги, услуги 1С
Адрес: 191036, Россия, Санкт-Петербург, Невский проспект, 111/3, литера А
Телефоны: +7 812 717-77-09, +7 812 717-27-42, +7 812 717-62-49, факс: +7 812 717-95-10
На главную  |   Карта сайта  |   Как с нами связаться